债务重组中债转股方式对企业所得税的影响研究

曹有豹 东营市鲁辰水务有限责任公司

2016年9月22日，国 务 院 发 布《国务院关于积极稳妥降低企业杠杆率的意见》（国发〔2016〕54号），标志着新一轮债转股大幕的开启。对应此前国家出台的《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税2009年59号）等一系列对债转股重组方式的税收优惠政策，一定程度上刺激企业加快并购重组的步伐，可谓意义深远。

债转股业务涉及计量、债务清偿、股权变动和债务重组损益的确认等诸多方面的内容，在涉及企业所得税方面，如何利用好当前税收优惠政策，从而进一步降低困难企业的税负的研究和分析显得尤为重要。

一、债务重组和债转股概述

（一）债务重组定义及分类

债务重组又称债务重整，是指债权人在债务人发生财务困难情况下，债权人按照其和债务人的协议内容，结合法院的司法裁定明确让步事项，即改变了原有的债务偿还依据，在处理债务重组相关工作过程中，如果发现原有协议与债务偿还条件存在差异，均作为债务重组。

债务重组主要有以下几种方式：1.以资产清偿债务；2.债务转为资本；3.修改其他债务条件，如减少债务本金、降低利率、免去应付未付利息等；4.以上三种方式的组合。

（二）债转股定义

企业债务重组的第二种方式债务转为资本通常称为债转股，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，将其对债务人的债权转变为对债务人的股权，并对债务作出让步的行为。

（三）债转股有关企业所得税优惠政策

为鼓励企业重组，财政部国家税务总局依次颁布了财税〔2009〕59号《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》、国税〔2010〕4号《企业重组业务企业所得税管理办法》、国税〔2015〕48号《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》，规定符合条件的债转股可以按照特殊性税务处理。

按照财税〔2009〕59号文件规定，符合规定条件的交易各方，需要对交易活动相关的股权进行合理支付，使其作为特殊性税务得到有效处置。在企业债务重组过程中，如果应纳税人的占比超过半数，则需要在五年的时间内将应纳税条款计入年度纳税额。在企业处理债权向股权转化的相关工作中，要对股权投资和债务清偿工作进行得失分析，以便股权投资工作可以在原有债权的基础上实现计税基础的明确。

二、债务重组中非债转股和债转股对企业所得税税负比较

（一）非债转股方式下对企业所得税影响

1.以资产清偿债务。债务人应当将重组债务的账面价值与支付的资产之间的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益，同时确认应缴所得税。

2.修改其他债务条件，如减少债务本金、降低利率、免去应付未付利息等；债务人应当将减少的债务本金、免去应付未付的利息等确认重组利得，营业外收入计入当期损益，同时确认应缴所得税。

3.三种方式的组合：只要涉及资产清偿、豁免债务等方式，一般都应确认重组利得，并计入当期损益，同时确认应缴所得税。

（二）债转股方式下对企业所得税影响

债务人当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，需要针对债权人的业务特征，对放弃债权情况下，股份份额的变化情况加以总结，以便股权公允价值得到明确，并保证资本公积可以在资本差额得到确认的情况下得到调整。债务重组情况下，需要对账面价值和公允价值加以总结，并使其差额可以在债务重组情况下得到明确，计入当期损益（营业外收入）。

但是，对于符合财税〔2009〕59号文件条件的债转股适用特殊性税务处理，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，较大程度上减轻了债务企业的企业所得税负担。

三、债转股业务的涉税处理分析

举例进行全面的分析。

甲公司因经营不善于2017年2月1日进入破产重整程序，经过审计，企业债务总额1500万元，有抵押物债务500万元，无担保物的债务1000元。地方中级人民法院于2018年2月1日对企业原债务的偿债安排作出裁定，有抵押物的债务按1：1的比例债转股或全额留债并分5年偿还，没有抵押物的债务应按10%比例现金清偿或债转股。最终有抵押物债务选择债转股的200万元，留债的300万元。无抵押物的债务有500万元选择现金清偿，500万元选择债转股。

（一）新会计准则下的账务处理

根据新会计准则，债转股业务中债务人应将债权人豁免的债务确认为收益并计入营业外收入；债权人应将对债务人作出的让步确认为损失并计入营业外支出，同时按照享有股权的公允价值确定取得股权的入账价值。本案例中，重组债务的账面价值为1500万元，其中：债转股偿债方式下：有抵押物的200万元债务和无抵押物债务500万元：甲公司增加股本200+50=250万元，同时确认重组收益500-50=450万元，减少债务700万元；留债的300万元债务因全额偿还，不涉及利得或损失；现金清偿方式下：无抵押物债务500万元，甲公司确认债务重组收益500-50=450万元，重新确认债务50万元，确认的450万元收益应计入营业外收入。本次债务重组合计确认重组利得900万元。

（二）债转股业务的所得税处理

如果债转股业务符合特殊性处理条件，依据财税〔2009〕59号文件的规定，债务人可暂不将债权人对其作出的让步确认为债务重组所得。同时，债权人暂不将其对债务人作出的让步确认为债务重组损失，其取得的股权投资的计税基础按原债权的计税基础确定。本案例中，甲公司因债转股形式清偿债务所形成的利得450万元可在纳税申报时暂不确认，从而减轻税负450×25%=112.5万元。

四、债转股及税收优惠的重要意义

债转股涉及企业所得税优惠政策的实施，一是可以促进公司资本结构的改良，保证企业的各项内部资源得到更加合理的配置。并使企业的存量资产得到更高水平的盘活处置。要提升被投资企业资产的质量，尤其要对债权持有者的资本结果予以优化；二是提升经济环境的稳定水平，以便破产企业可以更加有效的规避外部因素不利影响，并通过资产充足提高经营质量。破产状态下的企业需要尽可能降低税费压力，促进其资产结构调整，避免其出现现金流困难问题。