企业财务舞弊共性研究引发的审计思考

□文/张馨月 赵 烁

（哈尔滨商业大学 黑龙江·哈尔滨）

［提要］多年来，企业的财务舞弊问题频频发生且屡禁不止，这不仅会损害到广大投资者的利益，甚至会阻碍资本市场的有效运行，不利于经济长期健康发展。舞弊审计能够对企业的财务情况起到监督作用，在一定程度上对财务舞弊现象进行制约，但在近年与财务舞弊有关的注册会计师审计中也不乏存在重大过失的案例。因此，分析企业财务舞弊问题并对事务所现行的财务舞弊审计进行反思与改进具有十分重要的意义。本文以2019年至2021年4月中国证监会发布的行政处罚决定书为依据，从中选取28份案例进行财务舞弊手段的比较研究，总结企业常用的财务舞弊手段以及会计师事务所存在审计过失的原因，在此基础上对会计师事务所如何针对可能存在的舞弊行为进行审计提出几点思考。

一、引言

企业财务舞弊现象屡见不鲜，虽然企业自身获得了超额利润，但多方利益相关者的利益都因企业财务舞弊而受到损害。针对此问题，国家不断在提高企业财务舞弊的违法成本，但仍有不少企业知法犯法，通过各种手段对企业经营业绩进行粉饰。会计师事务所受审计时间、审计证据等因素影响，对很多隐蔽的舞弊手段难以及时发现，为此事务所应针对目前已存在的尤其是受到处罚的舞弊手段，对自身工作存在的不足之处进行适当的反思，针对企业的财务舞弊行为实施更严格的审计程序，以维护公平的资本市场环境。

二、企业财务舞弊常用手段总结

（一）虚增收入。虚增收入是企业财务舞弊最常用的手段，主要是通过伪造、修改会计凭证及相关单据或对从未有过的交易进行捏造等方式来增加企业的收入利润，主要目的是粉饰企业的财务状况与现金流量，以此获得股东或其他投资者的认可。本文根据证监会2019年至2021年4月发布的共76份企业行政处罚公告，总结出了在虚增收入方面企业常用的具体舞弊手段：

1、虚构业务。在虚构业务时，企业可能通过自身实际控制的公司进行业务的虚构并建立虚假的资金循环，也可能与第三方企业串通进行业务虚构，试图通过虚构的业务构建起虚假资金循环或长期挂账应收账款，借机达到虚增营业收入和利润的目的。比如，2021年4月2日证监会对乐视网出具的行政处罚决定书中指出，乐视网在2007年至2016年的10年间，通过与贾跃亭实际控制的公司以及与北京科联汇通科技有限公司等多家第三方企业进行业务虚构的方式每年致使收入虚高几百万甚至数千万元。同样虚构业务的企业还有康得新复合材料集团股份有限公司、东方金钰股份有限公司、深圳市新纶科技股份有限公司等。

2、在正常业务合同之外虚构补充合同。企业通过这种手段，除了取得正常的业务收入价款之外，还利用在正常合同基础上虚构的补充协议额外确认收入。比如，根据证监会在2021年1月6日对深圳市年富供应链有限公司出具的行政处罚决定书中显示，年富供应链有限公司自2014年7月至2018年3月，在与锐嘉科集团有限公司的出口业务中，通过虚构《补充协议》和《境外供应链服务协议》，在出口环节和外贸环节以服务费的名义将货物价格虚增，形成境外销售价。利用境外销售金额与出口委托金额之差形成虚增利润。其中，2014年虚增营业利润3，627.41万元，2015年虚增营业利润更是高达9，114.41万元，2018年年初的3个月虚增营业利润也达到了104.59万元。

3、虚列银行存款。此类舞弊主要是企业通过伪造银行对账单、伪造银行入账凭证、资金转出不入账、虚增利息收入等舞弊方式虚增银行存款，最终达到虚增营业利润的目的。近3年中国证监会对国内企业出具的行政处罚决定书中，公准肉食品股份有限公司、康美药业股份有限公司等企业都采取了此种财务舞弊手段。其中康美药业通过伪造、变造大额定期存单或银行对账单，配合营业收入造假、伪造销售回款等方式，在2016年至2018年间虚增货币资金每年均高达数百亿元。

4、虚高主要客户销售金额。该手段主要是指企业确实与客户发生了实际业务往来，但在账务处理时记录的销售金额高于实际销售金额。典型案例如公准肉食品股份有限公司在2015年和2016年年度报告中披露的前五大客户销售金额总额高于同年实际发生的合并营业收入。

5、虚增固定资产、在建工程、投资性房地产。这一类型的舞弊手段主要是指将不符合会计确认和计量条件的固定资产或工程项目纳入当期财务报表中。典型案例如康美药业在《2018年年度报告》中将亳州华佗国际中药城等6个工程项目纳入财务报表，然而这6个工程项目在当时均不满足确认条件，导致企业固定资产、在建工程、投资性房地产虚增多达数十亿元。

（二）非正当关联交易。关联交易通常发生在母公司与子公司之间、企业与其实际控制的企业之间、企业与存在关联关系的公司之间。由于关联交易复杂且不在完全公开竞争的条件下进行，因此很容易出现舞弊，损害股东利益。通过对近3年证监会对企业出具的行政处罚决定书，关联交易舞弊方式主要有以下几点：

1、非经营性资金占用。在本文分析的28份行政处罚决定书中，有关关联交易舞弊的事件中发生非经营性资金占用的占比最大。如，辅仁药业集团制药股份有限公司、湖南千山制药机械股份有限公司等。典型案例如千山药机，公司董事长刘祥华与其胞弟刘华山通过直接将企业及其子公司资金转移至其个人或单位账户、将企业所获民间融资资金直接转至其实际控制的个人或单位账户、通过支付工程款、货款等名义将企业资金转至其实际控制的个人或单位账户三种方式非法占用公司资金额高达80，248.53万元，属于金额巨大的违法非经营性资金占用。

2、利用非关联企业中转过账，虚增收入。这种舞弊方式是指企业向其实际控制的企业销售商品，账款通过其他非关联企业进行过账，在这个过程中企业可以对收入和成本进行任意的调节，达到虚增营业利润的目的。

3、通过扩大关联方销售规模营造高收入假象。这种舞弊交易式主要表现为母公司通过与关联企业进行销售交易，并且这些交易获得的收入构成了母公司主要收入来源，在增加的收入中应收账款所占比例极高，虽然从表面上看母公司形成了高营业收入，在一定程度上能够保持高利润，有利于融资目标的实现，但此类关联方交易带来的资产质量差，母公司存在较高的坏账风险。同时，这样的关联方交易虽然能够保证母公司账面收入美观，但会使得关联方企业亏损。

（三）其他会计业务调整。此类型的舞弊主要是通过对账务处理进行蓄意的人为操作达到调节利润的目的，通过对28份行政处罚决定书的归纳总结，得出具体手段主要包括：

1、虚减或虚构营业成本、相关费用。企业虚减营业成本和研发费用、销售费用等相关费用的目的是使利润虚高，虚构成本或费用则主要是为了隐瞒利润达到偷税漏税的目的。獐子岛公司每月结转生物资产成本时，依据的是当月的捕捞区域，然而经第三方专业机构测算，獐子岛公司2016年度账面结转捕捞面积较实际捕捞面积少13.93万亩，由此，獐子岛公司2016年度营业成本虚减6，002.99万元。

2、未按规定计提坏账准备。坏账准备少提或完全不提都会导致当年利润虚高。2015年，千山药机与太平洋证券签订《应收账款受益权转让合同》，约定转让16，574.17万元的应收账款，无回购条款。截至2016年底，未收回的应收账款余额为11，656.10万元。然而千山药机账上并未增加相应金额的应收账款，也未对上述应收账款计提坏账准备，导致企业2016年度应收账款和应收账款坏账准备虚减，利润虚增。

3、提前或推迟确认收入。提前确认收入是指企业将当期不符合确认条件的收入计入当期账目，推迟确认收入则是将应当计入本期的收入延至之后的会计期间。这两种情形都属于企业人为操控利润。根据证监会2019年5月27日对中安消技术有限公司出具的行政处罚决定书，2013年该企业将不符合收入确认条件的项目收入按完工百分比法确认在了当年的收入中，导致该企业2013年度营业收入虚增5，000万元。

4、会计处理不当。该种形式的舞弊是指业务或资产确实存在，但相应的会计处理不恰当，最终导致财务报告数据虚假。例如，凯迪生态环境科技股份有限公司在资产不再符合资本化条件的情况下仍继续进行借款费用资本化的会计处理，导致2015年、2016年、2017年的财务报告均存在虚增利润总额的情形；深圳美丽生态股份有限公司在2015年年度报告中对子公司八达园林盘盈生物资产的会计处理不当，导致美丽生态2015年度利润总额虚增1，247.29万元。

通过上述的总结归纳可以看出，企业进行财务舞弊的手段层出不穷，但进行舞弊的最终目的基本都是虚增利润总额。同时也不难发现，即便是相同类型的舞弊，其舞弊的目的、过程都不尽相同，这就给会计师事务所在审计时带来了不小的挑战。

三、事务所存在的审计过失总结

本文通过分析中国证监会2019年至2021年4月出具的9份对会计师事务所做出的行政处罚决定书，可以总结出被处罚的会计师事务所在审计过程中存在的过失主要有以下几个方面：

（一）未勤勉尽责。证监会在最近3年发出的9份关于会计师事务所行政处罚认定书中全部提到了事务所在审计时未能做到勤勉尽责。勤勉尽责要求审计人员在实行审计的全过程始终保持应有的谨慎与职业怀疑态度，针对可能存在的风险实施必要的审计程序。行政处罚认定书中多次提到“事务所执行审计程序不到位”，说明许多审计人员在进行审计的过程中缺乏必要的专业胜任能力。并且事务所做不到勤勉尽责也是助长企业舞弊行为发生的直接原因之一。

（二）未对项目进行合理的风险评估。事务所如果不能有效识别出企业存在的审计风险并进行评估，就无法及时对项目风险级别做出调整，也就不会追加必要的审计程序，审计人员在审计过程中就很容易产生过失，最终出具的审计结果就极易出现不恰当的情况。

（三）银行存款函证实施不到位。对银行存款实施函证是审计过程中十分重要的一步，由于从外部直接获取的审计证据要比企业提供的内部资料更加可靠，因此银行存款函证十分关键。然而，中兴财光华会计师事务所和北京兴华会计师事务所在对银行存款实施函证的过程中存在函证不完全、未直接从银行获取回函等问题，导致函证可靠性大幅降低，最终造成了严重的审计过失。

四、企业财务舞弊审计反思

企业财务舞弊不仅会损害正常的市场环境，蒙蔽广大投资者，也会对负责审计工作的会计师事务所造成工作压力，一旦发生重大审计过失则会对事务所产生负面影响。为此，本文就事务所如何尽量做到识别出企业财务舞弊提出了几点思考：

（一）审计人员始终保持职业怀疑。企业为隐瞒自己的舞弊行为通常会以非常隐蔽的方式进行舞弊，甚至在审计人员对企业员工进行询问时会提前串供。为此，审计人员要想发现其中的蛛丝马迹就必须在审计的全过程始终保持职业怀疑的态度，对执行的每一步审计程序、获取的每一项审计证据都给予高度的关注并保持合理的怀疑，不轻信其真实性，并对可能存在异常的部分给予重点关注。

（二）坚持风险导向审计。坚持风险导向审计能够通过对风险的识别和评估找出风险，并评估风险发生的可能性及后果严重程度。通过风险导向审计，审计人员可以更加明确在应对风险的过程中如何安排审计程序，这样不仅能够有效应对风险，而且能使整个审计流程更加科学性、更具效果性。

（三）重视审计工作中的细节。既然企业的财务舞弊基本都是经过精心设计的，那么许多舞弊迹象往往都藏在隐晦的细节之中。为此，事务所在进行审计时应对审计证据的细节之处给予必要的重视。比如，大额款项对账单中的金额明细、函证地址与发票合同地址的一致性、重要的采购销售业务全流程签名签章前后的一致性、仓库存货清单的完整性，等等。

五、结论

本文从2019年至2021年4月中国证监会发布的75份企业行政处罚认定书中选取了28份进行分析，总结出近3年企业财务舞弊的手段主要包括虚构收入、非正当关联交易、其他会计业务调整三种。又对同时段证监会对9家会计师事务所出具的行政处罚认定书进行分析，得出事务所发生重大审计过失主要有未能勤勉尽责、项目风险评估不到位、银行存款函证实施不到位等原因，在此基础上对事务所进行舞弊审计的方式及流程进行了思考，提出了三点针对性对策，以期能够帮助解决会计师事务所在进行舞弊审计时面对的难点。