爱尔兰避税模式的成因、影响和对我国的启示

林 博

〔河南牧业经济学院 金融与会计学院,河南 郑州 450045〕

一、引言

爱尔兰历史上是一个经济落后的传统农牧业国家。20世纪后期以来，作为国际知名的避税天堂，爱尔兰吸引了大量海外投资，借助海外投资的拉动作用，由农牧经济迅速过渡到知识经济，实现了经济腾飞。2019年，爱尔兰人均GDP达到7.87万美元，名列世界第五。

根据爱尔兰投资发展局数据，在软件、制药、医疗科技、工业自动化、互联网和金融服务六大高科技行业中，世界顶级企业在爱尔兰设立公司的比例均高于60%。比如，10家世界顶级的软件企业中，9家在爱尔兰设立了公司(表1)。

随着经济全球化发展，跨国公司迅速扩张，受利润最大化目的驱使，跨国企业国际避税的现象越来越严重。跨国公司在会计师事务所的专业协助下创造出了以爱尔兰为核心的经典避税模式，如微软使用的“双层爱尔兰”模式，苹果、谷歌使用的“爱尔兰三明治”模式。

表1 世界各行业顶级企业在爱设立公司情况

二、文献综述

国际避税是指跨国纳税人利用两个或两个以上国家的税法和国际税收协定的差别、漏洞、特例和缺陷，规避或减轻其总纳税义务的行为。对于国际避税行为是否合法，学术界持有两种截然不同的观点。联合国税收专家小组认为国际避税没有触犯各国法律法规，只要避税手段是合法的，国际避税即为合法行为。[1]也有学者对国际避税持否定态度，陈捷认为国际避税会造成国家财政收入降低、竞争不公平和外汇风险。[2]

随着国际避税发展日趋复杂，学者们围绕国际避税的研究也更加深入、逐渐细化。经济合作与发展组织(以下简称OECD)首次提出国际避税地定性标准，满足以下四个条件的国家或地区即为国际避税地：不收税或仅形式收税，与其他国家缺乏税收信息交换，税制不透明，以及不要求跨国公司在该地进行实质上经营。[3]宋兴义、朱青认为国际避税地的存在恶化了高税国的财政状况,削弱了其提供公共产品的能力,并为洗钱等犯罪活动提供了便利。[4]学者们对国际避税的具体手段和方式，如转让定价、CFC认定等也进行了较为深入研究。

2012年苹果公司避税案引起了各界关注，一方面，对国际避税的案例研究和国际避税模式研究逐渐丰富，另一方面，OECD提出了应对税基侵蚀与利润转移(以下简称BEPS)的建议，也引起了学者的关注。宁琦、励贺林分析了苹果公司避税的原由、背景和具体方式，提出我国应积极应对BEPS。[5]蔡昌、李蓓蕾和单滢羽对高科技公司常用的“双层爱尔兰”和“爱尔兰三明治”避税模式进行了具体分析。[6]廖体忠解读了15项BEPS行动计划和内在联系，介绍了我国应对BEPS的具体情况。[7]Barrera和Bustamante介绍了苹果案例，探讨苹果公司通过爱尔兰避税对欧盟和苹果公司股东的影响，从法律角度对爱尔兰这一避税天堂和苹果公司的国际避税行为进行了评判。[8]

可以看出，随着国际避税的发展，国内外学者对国际避税的研究逐步深入和细化。目前从国际避税地的角度出发，对国际避税模式形成的客观条件和影响进行研究的还较少。本文分析以爱尔兰为核心的两种国际避税模式形成的客观条件，以及对爱尔兰和欧盟的影响，结合我国自由贸易区的建设情况，借鉴国际经验，提出如何完善我国税收制度和吸引外商投资的建议。

三、 以爱尔兰为核心的两种国际避税模式

爱尔兰企业所得税税率为12.5%，不仅远低于世界主要经济体的税率，也低于世界平均23.79%的税率。爱尔兰税制中存在缺乏反避税措施这一漏洞，中介机构协助企业，构造出“双层爱尔兰”和“爱尔兰三明治”两种国际避税模式，满足条件的企业在爱尔兰可以得到低至 0-3% 的税率。

1.双层爱尔兰模式——微软公司案例

20世纪末以来，为提升国际市场竞争力，降低全球范围的税负，微软将其非OEM的零售业务转移至爱尔兰，通过一系列公司设置和税务安排，采用“双层爱尔兰”模式，将收入和利润留在海外，实现了延迟纳税和避税目的。

如图1所示， “双层爱尔兰”避税模式通过以下设计达到国际避税目的。

图1 双层爱尔兰避税模式

首先，美国微软总部在爱尔兰注册设立一家全资子公司I1，I1的实际管理机构是位于百慕大的美国微软全资子公司B。由于I1的实际管理机构所在地不在爱尔兰，不属于爱尔兰居民纳税人范围，无需向爱尔兰纳税。爱尔兰全资子公司I1与美国微软总部A利用成本分摊协议，使得美国微软总部A向爱尔兰I1公司转让操作系统、软件等无形资产和新产品的行为，变成跨国母子公司(I1为A的受控外国公司)之间合作进行研发、设计的行为，从转让定价变成成本分摊，达到了收入豁免的效果，实现了成本、利润在爱尔兰和美国之间的转移。

然后，I1注册设立一家实际管理机构也在爱尔兰的全资子公司I2，I2属于爱尔兰税收居民，需要向爱尔兰纳税。爱尔兰全资子公司I2从I1取得无形资产的实施权，主要负责生产、制造和销售新产品。同时，由于爱尔兰和美国签订了双边税收协定，爱尔兰子公司I1、I2和美国微软总部A三家公司任意两者发生交易时，两国税法允许其享受爱尔兰和美国的税收协定待遇。另外，爱尔兰子公司I1、I2作为受控外国公司，根据美国税法有权申请作为非独立实体的形式存在，可以将收入并入美国微软总部A汇总纳税。同时，I1、I2作为纳税主体下的非独立实体，二者之间的交易可以作为内部交易，无需纳税。另外，由于公司I2是爱尔兰企业，爱尔兰对于企业从欧盟成员国收取的特许经营费这类收入，不征收企业所得税，因此公司I2享受欧盟成员国之间的税收优惠。

最后，美国微软总部A在欧洲其他国家成立全资销售子公司E，负责在欧洲的销售、服务和支持等工作。欧洲客户的支付，根据欧盟税收优惠协议直接作为爱尔兰公司I2的收入，而不作为欧洲销售公司E的收入。

通过以上操作，微软利用“双层爱尔兰”模式，实现了全球范围内企业利润从高税率国家向低税率国家的转移。根据美国政府的调查委员会披露，仅2009-2011年，微软公司就利用无形资产转让定价向低税率国家和地区转移了近一半的美国零售销售净收入210亿美元，少交了45亿美元的税金。

2.爱尔兰三明治模式——苹果公司案例

在“双层爱尔兰”模式中，I2向I1支付的特许使用费需要缴纳20%的所得税，而按照荷兰税法，获得特许使用费收入无需向国家缴纳企业所得税。在 “双层爱尔兰”模式的基础上，苹果公司先在荷兰注册一家公司H，将特许使用费通过荷兰从I2转到I1，形成了“爱尔兰三明治”模式(图2)。

图2 爱尔兰三明治避税模式

2009年至2012年，通过“爱尔兰三明治”避税模式，苹果爱尔兰子公司I1从其下属公司收到股息300亿美元，没有向任何国家纳税，这一金额相当于同期苹果公司全球净利润的30%；而苹果位于爱尔兰的销售公司I2取得了740亿美元的利润，也几乎没有向任何国家纳税。

四、 跨国公司避税模式形成的原因

从外部环境来看，各个国家的税负存在较大差异，企业在开展国际业务时也有从高税率国向低税率国转移业务的动力。另外，爱尔兰的特殊条件也是形成两种国际避税模式必不可少的原因。

1.税收制度

(1) 爱尔兰税收制度存在国际避税空间。自1985年至今，全球主要国家的企业所得税税率均有所下降，爱尔兰的12.5%企业所得税税率仍然远远低于世界其他主要经济体，也低于2020年世界平均23.79%的企业所得税税率，是国际上知名的低税率国家(表2)。

表2 1985年-2020年世界各国企业所得税税率情况 单位：%

除了较低的企业所得税税率，爱尔兰的税收制度也存在一些漏洞。第一，爱尔兰与世界上72个国家和地区签订了双边税收协定。根据爱尔兰与欧盟协议，爱尔兰对企业从欧盟成员国收取的特许经营费这类收入，不征收企业所得税。因此，爱尔兰经常被跨国高科技企业作为进入欧洲市场的首个重要避税跳板。第二，2015年以前，爱尔兰是按照实际管理机构所在地确认居民纳税人身份，即只在爱尔兰注册而实际管理机构不在爱尔兰的企业，不属于爱尔兰居民纳税人，无需向爱尔兰缴税。第三，相较于美国等其他国家，爱尔兰缺乏反避税措施，给国际避税制造了较大的避税空间和便利。

(2) 无形资产的税收优惠协议。根据OECD规定，拥有知识产权的公司可以将其知识产权转化为资产负债表中的无形资产，并将其以可抵税的特许使用费从终端销售收入中扣除。高科技企业将无形资产的使用权由一家控股外国公司转授给另一家关联控股外国公司，同时收取高价的无形资产使用费，通过支付费用的方式，使利润由税率较高的国家转移到低税国家甚至“避税地”国家，以实现降低公司整体税负的效果。国际避税主要发生在互联网、软件以及生物等高科技企业，这些企业拥有的重要资产就是知识产权这类无形资产，这类无形资产在进行跨国交易时能够通过转让定价的方式达到避税效果。

(3)各国税制的差异。各国根据本国实际情况制定税收制度，不同的税收制度为跨国经营的企业提供了避税空间。相比其他国家，美国的企业所得税税负偏重，且属于全球征税。美国税法规定在美国境内注册的居民企业，其境内收入和全球范围内的其他收入都要向美国缴纳企业所得税。因此，许多美国企业为了躲避重税，纷纷采取复杂的国际避税模式，利用美国税制的漏洞，将企业利润留存海外。常用的美国税收条款有美国联邦所得税法的 F 分部的“受控外国公司规则”(CFC)、367条款、打钩规则(Check the box)和“非独立实体”。

2.爱尔兰的特殊条件

(1) 爱尔兰是欧盟唯一的英语成员国、欧元区成员。1973年，爱尔兰加入欧盟，前期因为经济落后，一直是欧盟的边缘经济体。加入欧盟，使爱尔兰降低了对英国的依赖，进入了一个更大的国际市场，享受了经济一体化发展的红利。20世纪末以来，外商直接投资看重爱尔兰的欧盟成员国身份，以爱尔兰为跳板开拓欧洲市场，大量外商直接投资涌入爱尔兰。与欧洲大多非英语国家相比,爱尔兰的英语语言和文化优势降低了跨国流动的壁垒和成本，为跨国公司的人员流动带来了极大的便利。英国脱欧后，爱尔兰成为了欧盟唯一的英语国家，是跨国企业进入欧洲市场的首选。对于跨国公司来说，减少了货币兑换成本和财务报表转换货币的麻烦，也在一定程度上降低了多币种汇率变动造成的汇率风险，方便公司在欧洲统一大市场从事商业活动。

(2)自然环境优势。爱尔兰位于欧洲西北部的小岛，与英国本岛隔海相望，在欧洲便利的飞行环境下，去往任何一个欧洲国家都很便捷。同时，爱尔兰是欧洲国家里距离美国和加拿大最近的国家，具有明显的区位优势。爱尔兰气候温和、气温均衡。不仅适宜居住，也适合建立大数据中心。互联网、软件公司需要储存和运营大型计算设备，这对气温和湿度要求较高。爱尔兰的数据中心多采用自然冷却法，气温和湿度的适宜有助于降低大型计算设备的运营维护成本。爱尔兰全国人口不足500万，领土面积7万平方米，人口密度较低，土地资源相对充足。微软、谷歌、苹果等科技巨头相继在爱尔兰建立自己的数据中心，Facebook、Twitter和惠普等也先后在爱尔兰建立了数据处理基地。

(3)人力资源优势。作为曾经的英国殖民地，爱尔兰的学校以及教育体系基本都是仿照英国建立的，爱尔兰政府也高度重视本地教育，因此爱尔兰高等教育质量相对较高。高科技公司的到来带来了大量的人才需求，爱尔兰政府和高校特别注重培养软件、互联网、金融、生物科技等专业人才，为企业培养了一大批受过良好高等教育的年轻劳动力，具有较强的人才吸引力。

(4) 移民因素。爱尔兰移民的回流也是跨国公司在爱尔兰设立公司，形成外商直接投资的重要因素之一。19世纪，由于大饥荒、贫困和失业，爱尔兰人为了生存纷纷移民至其他国家，北美相对来说经济福利等方面都很好且人口较少，成为大量爱尔兰移民的主要目的地。美国的爱尔兰裔4000万，占美国总人口的12%，是仅次于德国裔的第二大族群。由于移民的历史原因，爱尔兰吸引了大量美国企业前来投资。据统计，截至2018年9月，爱尔兰50家最大公司中的25家都是由美国企业控制的，这些企业缴纳了爱尔兰80%的营业税，雇佣了25%的爱尔兰劳动力，并创造了57%的附加产值。

五、跨国公司国际避税的影响

1. 对爱尔兰的影响

以爱尔兰为代表的避税模式吸引了大量跨国公司赴爱尔兰开设公司，形成外商直接投资。大量跨国公司在爱尔兰设立公司，雇佣了爱尔兰劳动力，提高了就业率，创造了附加产值，还向爱尔兰支付了相关税费，增加了爱尔兰的政府收入。同时，在跨国工厂聚集的城市，大量劳动力供职于跨国公司，当地家庭可支配收入随之增加，促进了居民消费，间接促进爱尔兰数千个其它岗位需求的增长，从而形成良性循环。另外，高科技公司带动了爱尔兰科技创新发展，促进了相关教育的发展。可以说，跨国公司和外商直接投资间接推动爱尔兰本土产业的繁荣。

(1) 国内生产总值增长迅速。根据世界银行统计数据，爱尔兰国内生产总值从1999年的986.9亿美元，增长至2019年的3813亿美元。爱尔兰国内生产总值的年均增长率,从1989-1993年的5%,提高到1994-1999年的9%,2000年达到11.5%，之后一直处于相对较高的水平。受英国“脱欧”的影响，大量跨国企业将公司安置到爱尔兰，2016年爱尔兰国内生产总值增速一度达到29.2%。在经历了一段时间调整后,爱尔兰经济增长速度降到5%,仍是经合组织中增长率最高的国家之一。

(2)就业机会增加。随着经济的快速增长，爱尔兰的失业率从20世纪90年代末的12%下降到5%。爱尔兰的就业人数从2000年前的不到160万上升至2020年的240万。由于经济迅速发展和就业率大幅提升，爱尔兰出现了移民的回流和净流入,不仅原先移民他国的爱尔兰人纷纷回到爱尔兰，还有不少外国人也移民到爱尔兰以寻求机会。

(3)政府收入增加。随着大量跨国公司的涌入，爱尔兰经济迅速发展，政府收入也实现了快速增长，从20世纪末的50亿欧元增长至如今的200亿欧元。随着政府收入的增加，爱尔兰政府不断完善基础设施建设。根据经合组织2017年的报告，爱尔兰教育投入占政府支出的16.6%，是世界上最注重教育投入的国家之一。这些措施说明爱尔兰政府一直致力于打造良好的营商环境，提升爱尔兰对跨国企业的吸引力和国际竞争力。

2.跨国公司避税对欧盟的影响和应对

避税模式可以吸引大量跨国公司投资，促进爱尔兰经济快速发展，但造成了欧盟其他国家的税收流失。国际避税造成了税基侵蚀与利润转移(BEPS)，引起了各国和国际组织的关注，2013年OECD发布《BEPS行动计划》，继而发布了包括应对数字经济挑战、重塑现行税收协定和转移定价国际规则、协调各国企业所得税税制等15项具体行动计划。

近年来，欧盟委员会多次对苹果、微软等跨国公司的国际避税行为进行裁决，开出高额罚单，并向爱尔兰施加压力，认为爱尔兰税收漏洞的存在损害了欧洲其他国家的税收利益，造成了税收不公平。2016年，欧盟委员会认为苹果公司在欧洲的巨额收入没有向任何国家缴纳税金，因此裁定苹果公司向爱尔兰补缴税款和利息高达130亿欧元。虽然美国在2013年谴责了苹果公司的税收措施，但美国政府认为欧盟裁决苹果向爱尔兰补交的企业所得税将损害美国财政。

在欧盟施加的压力下，爱尔兰于2014年底修改了有关法律。自2015年起，所有根据爱尔兰法律设立的公司，均视为爱尔兰税务居民，需要向爱尔兰缴纳12.5%的企业所得税。这一修订修补了通过转移实际管理机构到非税收协定伙伴国而变成非爱尔兰税务居民所产生的税收漏洞。

六、对我国的启示

在经济全球化的背景下，我们可以从跨国公司避税模式的分析中获得如下启示。

1.进一步降低企业所得税税率

可以看出，在爱尔兰进行国际避税的大部分企业都来自美国，主要是因为美国较高的企业所得税税率和严格的税收制度。为了鼓励跨国公司将海外所得遣返美国，2017年12月，美国总统特朗普签署了《减税与就业法案》，一是将企业所得税最高税率从35%降到了21%；二是将美国企业所得税税制从属人原则变成了有条件的属地原则，这一修订大大提高了美国的税收竞争力。

目前，中国宏观经济正面临前所未有的挑战，经济增长率由2011年的9.5%下降到2019年的6.1%。而我国现行25%的企业所得税不仅高于世界另一重要经济体美国，也略高于全球平均税率。减税不仅可以在短期内提振需求，还可以在长期内改善供给质量，实现供需均衡。减税是推行“供给侧改革”的重要抓手，也是提高我国全球税收竞争力的重要措施。

2.健全我国反避税制度

从避税模式形成的原因可以看出，跨国公司利用各国税收制度的差异和漏洞，逃避了巨额税金，造成了税收不公平，也严重侵蚀了相关国家的税基。我国应借鉴国际经验，深入研究我国现行税法是否存在类似漏洞，进而健全反避税制度，避免税收不公平，保障我国税基和国民收入。例如，为了防止企业通过转让定价从高税率国家向低税率国家转移利润，国家税务机关应当重视转让定价行为，限制或禁止违背独立交易原则和公平公正原则的转让定价行为。

另外，无形资产的相关税法条款在国际避税中起到了关键作用，也体现了近年来数字经济对税收机制的新挑战。在我国，互联网、软件、高科技、生物科技类企业发展迅速，对经济的影响越来越凸显。在制定相关税法规范时，一方面要注重引导企业加大创新投入，鼓励企业大力开发和应用无形资产；另一方面也要借鉴美国的经验，科学设计税制，避免高科技企业利用无形资产的税收优惠转移或侵蚀我国税基。

3.谨慎对待双边税收协定

根据爱尔兰与欧盟国家协议，爱尔兰对于企业从欧盟成员国收取的特许经营费这类收入，不征收企业所得税。国际避税正是利用了这一协议漏洞。由于各国税收制度存在差异，税收信息不对称，缺乏国际税收协调组织和机制，双边税收协定可能存在一定的漏洞。

为鼓励我国企业走出去，也为了吸引外商投资，我国已与一百多个国家、地区签订双边税收协定。跨国企业可能通过滥用双边税收协定的漏洞进行避税，进而损害国家利益和国民收入。我国应当在充分研究缔约方税收制度的基础上，谨慎签订双边协议；同时，充分预测双边协议的签订对我国税收体系的冲击，提前做好反避税的防范措施,完善我国税收制度；另外，我国应加强与缔约方各国的税收合作，将充分交换税收信息纳入双边税收协定；最后，加强与相关国际组织合作，共同维护国际税收秩序。

4.完善海南自由贸易区税收政策

2018年4月，习近平总书记提出支持建设海南自由贸易区。探索建设中国特色自由贸易港，是我国进一步扩大开放的重大举措，需要对标国际最高开放标准。爱尔兰就是通过高度开放的税收制度等政策，吸引了众多知名跨国公司，迅速实现了经济腾飞，已成为欧洲最重要的金融贸易中心。从区域位置、经济发展情况、陆地面积和人口来看，海南和20世纪90年代以前的爱尔兰都有较大的相似之处。爱尔兰的经济腾飞经验,对海南乃至中国制定税收制度，加大利用外商直接投资力度,加快落后地区发展,具有重要的借鉴意义。

2020年，海南自由贸易区的企业所得税明确按15%实施，低于我国普遍税率和世界平均税率，进一步提高了国际税收竞争力。实际上，世界上大多数自由贸易区就是通过税收政策优惠降低企业交易成本，使企业有利可图，从内部驱动跨国企业投向本国。鉴于我国现行企业所得税相对高于全球平均水平，像爱尔兰将第一个经济开发区的低税率推广至全国一样，可将海南作为一个试验田，其税收政策也可以在未来推广至中国其他省份和地区。

吸取避税模式对欧盟其他国家造成的经济损失的教训，在制定海南自由贸易区税收政策的时候，我们应该适当降低税率，让渡部分本地税收收入，吸引跨国公司和外国直接投资，开放发展海南自由贸易区。也要完善海南税收政策，避免中国企业或跨国企业利用海南的税收政策漏洞，损害我国其他区域税基。