风险基础战略系统审计模式在A公司风险识别中的应用

王稼楠

（容诚会计师事务所（特殊普通合伙）辽宁分所，辽宁 沈阳 110101）

一、引言

靳江燕等（2018）指出，风险基础战略系统审计模式与传统风险导向模式相比，其最大的进步在于引入了战略管理的理念和方法，运用战略分析模型从宏观、微观多角度对被审计单位进行全面解析，将审计重心前移至对企业战略层次风险进行分析、评估，进而识别企业战略层面的经营风险，从源头上找出滋生财务报表舞弊的种种潜在因素。与传统风险导向模型主要关注财务数据的分析性复核相比，风险基础战略系统审计模式更加注重对企业非财务信息的收集与比对，为企业识别风险提供可靠依据。由此可见，风险基础战略系统审计模式的核心在于从企业面临的战略风险入手，通过“战略分析—经营环境—经营风险—风险排序—风险控制—剩余风险”的基本分析思路（董华，2007），将战略环境因素融入审计风险模型，将审计视野拓展到企业的历史沿革、发展战略、治理结构等宏观层面，真正实现自上而下的统筹审计模式。

当前A公司内部审计活动仍以传统风险导向审计理论为指导开展内部审计工作，未能真正发挥内部审计对战略目标再管理的职能。本文以该公司为载体，模拟引入风险基础战略系统审计模式，帮助企业识别影响战略目标实现的经营风险。

二、 A公司战略分析

A公司作为某国有控股上市公司的全资子公司，是国家首次批准的跨省经营医药零售连锁企业。该公司实施成本领先经营战略，以收购兼并为主要方式积极拓展销售网络，以药品自营连锁销售为主要方向不断扩大销售规模，在目前行业竞争加剧的情况下，采取多样化经营的方式增加单个门店的销售额和利润率水平，使公司逐步发展成为全国性最有影响力和最受社会尊重的大型医药零售连锁企业。同时，公司拥有目前中国北方规模最大且已通过国家GSP认证的现代医药零售物流中心，通过全面启动信息管理系统，由集团统一进行商品采购，由自有物流公司进行商品配送，从而实现规模经济效应，降低了企业的运输成本，为企业成本领先战略的实施提供了基础。

三、运用SWOT分析了解公司内外部环境

战略管理的奠基人伊戈尔·安索夫在《战略管理》一书中对企业外部环境变化及管理层领导风格对企业战略的影响进行了充分论述。而在现代战略管理理论中，常运用SWOT分析法对企业所处的内外部环境进行分析。

1. A公司自身优势分析

（1）品牌优势

A公司是国家药品监督管理局批准的首批药品零售跨省连锁试点单位之一，按GSP标准设计与使用的物流配送中心面积近2.4万平方米，能够存储8000余个品种与规格的医药商品，同时配备20余台专业配送车辆，能够保证药品及时、准确地配送至各连锁门店。公司注册商标被认定为“中国驰名商标”，同时也是全国医药行业首个服务类“中国驰名商标”，在广大消费者中树立起了良好的企业形象并形成了极强的品牌效应。

（2）采购优势

在药品采购方面，A公司建立了严格的供应商准入标准，实行统一采购，同时根据市场需求完成商品结构调整，建立适合企业发展的采购管理模式，采购渠道将供货商集中化压缩到800家左右。公司在行业之间实行跨省合作，组织采购联盟，通过规模采购增加采购谈判的力度，降低采购成本，与国内知名药品企业建立战略联盟。同时，公司推行自主品牌的生产与采购，强化集团内自有商品贸易合作。

（3）物流配送优势

A公司全面启动信息管理系统，配送中心实行仓储货位的定位管理，一货一位，并对药品实行全方位商品批号管理，实现门店请购、总部调拨配送管理。公司参照国际先进的物流管理经验，采用先进的分拣方式，提高拣货、配货效率，加快商品在配送中心的流转速度，提高日配送量，降低差错率，配送准确率达到99.99%以上，物流水平已向国内知名企业看齐。目前A公司已在辽宁、内蒙古、吉林、秦皇岛和青岛建立了5个配送中心，全部门店均已实行自主配送。未来，公司将应用先进的物流技术和物流系统，持续提升物流配送效率和配送能力。

（4）信息化优势

公司高度重视信息化建设，利用先进的信息网络技术开展连锁企业的信息化管理，实现商品“进、销、存、调”网络化、自动化管理，实现了信息透明化、流程可视化和动作标准化。目前公司在集团数据中心已建成了新IT系统的硬件平台，并将现有数据及软件系统向新数据中心移植，在总部与门店间建立起VPN网络，实现了零售网络内数据的实时传递及数据的集中存储和管理，通过整合供应商与客户资源、分析比对系统数据，为公司的经营决策提供依据。

从词性看，《北语词表》100词的名词与动词为主，合计占81%；而《鲁迅小说》词表100词中，如表2所示，名、动、代、副、连五类合计占81%。若按照一般语法分类，把时间、方位词和处所词归为名词，那么，《北语词表》100词主要为名词、动词和代词3类，而《鲁迅小说》词表主要是名词、动词、代词、副词和连词5类。

2. A公司自身劣势分析

业务区域集中，辐射范围有限。目前公司辐射范围集中在东北地区。其中，辽宁省内门店数量最多，品牌知名度最高，但随着区域内行业竞争加剧，市场饱和度不断提高，企业销售额在当前投资区域内难以实现突破性增长，销售增长遭遇瓶颈。此外，公司知名度在全国范围内相对较弱，进军成熟度较高的城市难度较大。

网络平台建设滞后，业务拓展受到制约。长久以来A公司主要致力于实体销售网络的建设，而忽视了新时代下互联网销售体系对公司经营业绩的影响。公司虽已建立起自有网络药房，但由于宣传力度不足，在消费者间的知晓度不高。此外，公司对日常网络维护工作的忽视导致网络销售平台展示的药品种类较少、药品信息更新不及时，缺货断货现象时有发生；网络销售平台客服咨询模块尚在开发过程中，消费者网上选购药品时无法咨询，尤其面对适应症状相似的药品更加难以抉择。上述问题均制约了公司网络销售平台的良性发展，目前公司网上销售平台鲜有问津。

基层销售人员业务知识水平良莠不齐，营销效果受到制约。当前公司仅针对规模较大且客流量大的几家门店设有驻店药师，剩余门店均由各店营业人员直接面向消费者进行咨询及药品销售。普通营业人员药理知识相对匮乏，主要通过临时阅读药品说明书注明的适用症状或将药品销售量及药品单价作为推荐依据，未能做到“对症下药”，因此顾客忠诚度不高。

3. A公司外部机遇分析

从市场需求来看，药品和健康服务市场需求不断增长。未来5年，随着我国城镇化建设提速、人口老龄化加快、三孩政策全面放开、居民收入稳步增长，人民群众对医疗卫生服务和自我保健的需求将大幅增加，药品、保健品和健康服务的市场规模将迅速扩张。

从行业发展趋势来看，党的十九届五中全会提出，全面推进健康中国建设。国家药监局将工作重点放在全力服务保障疫情防控大局、统筹做好日常监管工作、加强药品安全隐患排查化解、积极服务支持医药企业研发创新和高质量发展等方面。

从政策法规方面来看，新版GSP的实施将有利于进一步提高行业集中度。总体看来，中国医药流通行业基本形成了三大版图，全国性大型企业已具雏形，中型企业区域化布局进程加快，小型企业面临较大的生存压力。此外，国家努力推行的医疗制度改革亦将对医药行业产生深远影响。

4. A公司外部威胁分析

从经济环境来看，国际金融经济形势更加错综复杂，面临着诸多严峻挑战及不确定性。国际新冠疫情形势严峻，国际政局走势尚不明朗，这些都将导致人民币汇率出现异常波动，贸易争端愈演愈烈、央行降准、海外上市公司分红等引发人民币汇率承压，而对经济下行的担忧、中美利差缩小等因素很可能加剧资金流出的意愿。金融领域错综复杂的市场变化及国家货币政策导向的调整仍为国内企业的战略扩张带来了重大的不确定性。

从行业发展来看，一方面行业结构存在一定的不合理性。药品批发企业的供应能力总体上远大于需求，而在部分边远地区药品供应又明显不足；药品零售企业规模小、布局分散等问题仍然突出；行业集中度和药品零售连锁经营率有待提高。另一方面，药品流通现代化水平不高，中药材现代流通仓储设施匮乏，流通方式落后，药品供应链管理和信息化水平依旧不高。此外，药学技术人才缺乏，专业服务能力较弱，行业服务大健康的功能未能予以充分发挥。

从法规监管及政策导向来看，国家针对药品生产环节推行“放管服”改革，将GMP认证责任下放到省级，加强现场检查与抽样检验，强化事后监管；针对其流通环节，在颁布并实施药品流通监督管理办法等规章的同时，实施药品经营质量管理规范（GSP）认证，开展中药材流通追溯体系建设试点，致力于整顿医药购销领域不正之风，组织开展“全国安全用药月”活动，在全国范围内普及安全用药知识。国家对药品购销环节监管力度逐年加大，尤其着力于加强药品运输、仓储、分销、零售及使用过程的检查，而对于药品购销领域存在的商业贿赂行为也将受到严厉查处，对于执业药师、临床药师的资质核查也将成为政府未来重点关注的领域。

四、识别战略目标下企业所面临的经营风险

1.汇率风险

汇率走势波动频繁，经营业绩振幅较大。近年来随着消费者对进口药品及保健品的需求逐年扩大，A公司进口商品销售额逐年增长。但企业在享受销售进口商品为其带来新的收入增长利益的同时，也遭受着汇率变动对其经营业绩造成的诸多影响。受到全球新冠疫情形势的影响，诸多地区经济发展受阻，同时中美贸易摩擦频繁，诸多因素共同作用导致人民币汇率大幅波动。长远来看，如若人民币突发贬值必然导致进口商品成本提高，在保持商品售价不变的前提下，企业利润空间被进一步压缩。与此同时，公司并未通过金融工具对汇率变动进行缓冲，因此汇率风险对企业经营所造成的间接影响不容小觑。

2.转型风险

电商平台投入成本更为低廉，对实施成本领先战略的A公司产生巨大冲击。A公司作为一家传统医药批发零售企业，其主要竞争优势在于规模经济及自有物流平台建设为其带来的成本优势，但这一优势正在因电子商务平台的崛起与完善而受到巨大冲击。

随着医疗改革的逐步推进，在医药分开政策的推动下，处方药网上销售已是产业发展的必然趋势。医药分开必然导致医院药品销售规模大幅缩水，而这部分需求将由互联网药店和实体药店共同弥补。在此过程中能否占领先机将会对企业日后发展带来重大影响，致使企业面临巨大的转型风险。

3.研发风险

对于诸如癌症、白血病等重大疾病而言，国产药的治疗效果并不明显；全民医保虽将部分进口药品纳入医保范围但价格仍处高位，普通患者负担较重；仿制药的出现似乎解决了这一矛盾，但其安全性、合规性均有待探究。

近年来，国家集中精力整顿医药市场，大力推动医药企业自主创新。截至目前，药监局发布多项配套文件及征求意见稿，内容重点围绕加快新药审评审批、鼓励罕见病创新药物研发等方面。

A公司作为一家从事药品及医疗器械批发与零售的贸易企业，其主要利润仍旧来源于药品及医疗器械的批发与零售业务。公司目前所有药品均需从上游供应商处采购，无自主研发、生产能力。为响应国家政策号召，同时满足成本领先战略要求，公司管理层正在讨论涉足药品生产领域，着眼于新药特药的研发与生产。而开展新药研发工作必然导致公司投入大量资金进行研发中心建设、设备购置及人员招聘开展前期工作，而药品研发工作觉有极大的不确定性，前期投入能否收回主要取决于研发成果是否能够成功占领市场，故企业面临着巨大的研发风险。

五、分析所识别风险对企业经营所造成的影响

从汇率变动角度来看，公司虽未直接从事进出口贸易活动，但因其销售进口药品及保健品占收入比重的逐年增大，汇率变动对进口商品成本的影响也会在一定程度上间接影响公司经营业绩。

当人民币出现持续贬值时，公司毛利可能出现负增长，而这对于A公司进口商品销售业务而言是由盈利转为亏损的质的转变。因此，汇率变动的不确定性在很大程度上影响着企业对涉外业务的评价及后续决策，可能导致企业在人民币升值时高估所经营业务的获利能力，从而盲目扩大业务比重；而当人民币贬值时则需要负担高额的进口商品成本，极易导致企业总体毛利率下降，为股东、债权人及其他利益相关者传递企业盈利能力较弱的消极信息。

从经营模式调整方面来看，医药分开政策的实施必然导致医院药品销售规模的大幅减少，处方药销售权转移至各大药房门店及网络销售平台。如若A公司能够在此过程中成功完成由传统实体药房向“互联网药房+实体医疗服务体验店”的新型经营模式的转型，则能在保持原有低成本优势的基础上进一步扩大市场份额；反之则是公司不仅可能在此次产业变革中丧失其原有优势，更有甚者将彻底从医药批发与零售领域被淘汰出局。

从研发业务拓展来看，开展研发工作将从以下几方面影响公司运营。

从资金运营方面来看，A公司前期主要从事药品及医疗器械的批发与零售业务，未曾涉足药品研发及生产领域，新建药品研发中心、购置研发设配、招聘研发人员等前期准备工作资金投入较大，这将给企业带来一定的短期财务负担。然而，研发工作从选题到研发立项，再到整个研发过程中的初试、中试、临床试验及最终的批量生产，整个过程十分漫长且极具不确定性，研发项目很可能中途因资金短缺、政策限制或研发遭遇瓶颈等诸多因素而搁置甚至流产，即使顺利度过研发阶段，能否达到国家日益严苛的药品检验标准最终实现批量生产仍是未知数。在此过程中，研发工作需要药品批发及零售业务源源不断地向其提供资金支持，公司将在未来很长一段时期内面临大额资金需求，这对于公司的造血能力将是一次严峻的考验。

从市场竞争来看，若A公司研发项目开展顺利，研发出的药品得到国家食品药品监督管理局的认证，且相关专利技术受到法律保护，这将为公司进一步拓展市场提供巨大帮助，但究竟研发产品能否迅速占领市场成为企业新的支持性业务具有极大的不确定性。此外，因受到如替代品的出现、政府管控导向变化、成本控制等诸多因素的影响，新产品能否达成预期的经济效益尚未可知，为此企业也应做好产品不为市场所接受而前期投入无法收回的准备。

六、研究结论

综上所述，基于A公司战略视角所识别的风险主要包括汇率风险、转型风险及研发风险。这与公司基于传统风险导向审计仅立足于防止财务数据出现重大错报存在显著差异。由此可见，风险基础战略系统审计模式能够提高内部审计部门基于战略目标识别风险、确定关键控制点并对风险实施管控的能力，解决合规性审计所识别出的风险与企业战略实施所产生的风险相脱节这一主要矛盾，为企业战略目标的实现提供有力保障。