基于新收入准则的信息流广告代理收入确认方法选择分析

王 军

（金鹃传媒科技股份有限公司，安徽 合肥 230088）

一、引言

随着互联网的普及，新浪微博、微信朋友圈、抖音、快手、腾讯新闻等社交、资讯媒介迅速发展，互联网广告份额逐渐超过传统媒体，信息流广告作为互联网广告的一种，近几年成为社交、视频、资讯类媒体平台主最为主要的广告形式。其业务模式不断创新，计费模式日益复杂，增加了广告代理收入确认的难度，也对广告代理会计核算提出了更高的要求。因此，运用适当的会计政策，恰当选择总额法或净额法确认收入对客观、公允反映广告代理公司经营业绩，提高其会计信息质量，增强可比性显得尤为重要。

二、总额法或净额法确认收入产生的主要影响

收入的确认是不仅是会计实务的重点，更是难点，中国证监会发布的《2017年上市公司年报会计监管报告》就曾指出上市公司在收入确认总额法和净额法区分方面存在问题。根据A股上市公司诺德股份（证券代码600110）披露的2019年度年报显示，诺德股份贸易业务前三季度按总额法确认收入，而年审注册会计师认为此项业务应采用净额法核算，诺德股份根据注册会计师审计调整建议，将总额法确认收入的业务改按净额法确认；2019年度诺德股份贸易业务按总额法确认收入203，282.8万元，成本202，021.52万元，而按净额法确认收入则为1，261.28万元，成本0元。由上述案例可以看出，采用不同的收入确认方法产生的主要影响体现在以下两个方面：

一方面影响收入总额，造成收入规模不可比。诺德股份2019年度采用不同的收入确认方法收入规模相差202，021.52万元，差异巨大，在企业进行不同年度、同行业分析时，难以比较；收入作为衡量企业经营业绩的重要标准，前后差异如此之大，不仅不符合会计核算的要求，也给财务报表使用者带来困扰。具体来说，企业选择总额法确认收入主要动机，一是企业管理层因业绩压力，追求收入规模增长，可能会滥用会计政策进行舞弊；二是基于纳税申报一致性需要，总额法确认收入能够使财务账面收入、发票开具、增值税、所得税申报相一致，带有主观色彩。

另一方面影响关键财务比率，造成财务指标不可比。诺德股份总额法核算下贸易业务毛利率仅为0.62%，而净额法核算下毛利率为100%，结果截然不同。同时，也对与营业收入相关的财务指标如净利率、应收账款、存货周转率等盈利能力、营运能力财务指标造成较大影响，造成行业相关财务指标不可比，不能客观、真实地反映企业经营情况，丧失其价值。

三、新收入准则关于收入确认总额法和净额法的规定

2017年修订的《企业会计准则第14号—收入》对总额法或净额法确认收入给出了明确的指引。新收入准则引入了“主要责任人”与“代理人”的概念，根据企业在向客户转让商品（或提供服务）前对该商品（或服务）是否拥有控制权，来判断从事相关交易时其身份是主要责任人还是代理人。若企业在转让商品（或提供服务）前能够控制该商品（或服务）的，其身份为主要责任人，应当按照已经收取或应收取对价的总额来确认收入；否则，企业的身份为代理人，应当按照预期有权收取的对价总额扣除支付给其他方价款后的净额来确认收入。

四、J传媒公司信息流广告代理收入确认方法选择分析

1.J传媒公司信息流广告代理业务模式

J传媒公司作为传统广告代理商，近年来为扭转传统广告媒介份额下降带来的经营业绩下滑，大力拓展新媒体广告业务，开展信息流广告代理并提供运营服务。其主要业务模式为向客户提供充值服务、运营服务或二者兼有，主要利润来源为媒体平台给予的代理政策差、媒体平台返点以及提供运营服务收取的服务费。

J传媒公司根据客户广告投放需求，在媒体平台进行充值并进行广告投放运营活动，按照业务类型可具体分为充值服务（单纯充值）、运营服务（单纯运营）、“充值+运营”服务三种类型。充值服务为按照客户需求在媒体平台进行充值用于后续广告投放运营，J传媒公司不提供任何运营服务，利润来源为媒体平台政策差；运营服务是其运营人员在媒体平台进行广告投放运营服务并根据广告消耗金额收取一定比例服务费，利润来源为收取的服务费；“充值+运营”服务则为上述两种服务相结合，即既提供充值服务又提供运营服务。

2.以是否拥有“控制权”作为主要责任人和代理人的判断标准

新收入准则强调了以企业在转让商品（或提供服务）前是否拥有控制权来判断其从事相关交易时的身份是主要责任人，还是代理人。但在实务中判断广告代理公司在提供相关服务前是否拥有对该服务的控制权是一个实务难点，J传媒公司不应仅仅局限于合同的法律形式，更应综合考虑所有的相关事实、情况，即应根据相关交易的商业实质来进行具体的判断，从而选择总额法或净额法确认收入。

3.提供相关服务前拥有控制权的情形

（1）承担提供服务的主要履约责任

广告代理公司在提供相关服务时是否为首要义务人，负有向广告客户提供服务的主要履约责任。基于相关安排，代理公司是否要在广告投放过程中或广告投放结束之后就广告投放的进度、相关监测数据、投放效果等情况形成结案报告向广告客户进行汇报，或在因广告投放平台、非因广告客户原因造成的投放停滞，投放效果不及预期等不良后果时向客户承担赔偿责任，或须确保提供的广告投放服务可以被广告客户所接受；若存在上述情况之一，则代理公司为主要责任人，应选择总额法确认收入。

（2）提供服务之前或之后承担主要存货风险

存货风险是指无法获得补偿的存货风险，依据相关合同安排，若合同约定无论最终客户是否接受服务，代理公司都必须向媒体平台支付报酬，则表明了代理公司承担了与该服务相关的存货风险，即应选择总额法确认收入。

（3）自主决定提供服务对价的程度

广告代理公司是否能够自主决定所提供服务的对价，即是否拥有自主定价权。首先，要判断代理公司在定价时是否要严格依据媒体平台的相关政策来予以确定，若媒体政策公开透明，其与客户的定价只为固定的利润差价，则表明其无自主定价权，则选择净额法确认收入；若代理公司议价能力强，对提供服务的定价拥有高度的自主权，则选择总额法确认收入；其次，若代理公司的利润来源主要来自媒体平台的销售返点或佣金，则选择净额法确认收入。

（4）对提供服务的涉入程度

广告代理公司在提供服务过程中，如果能够对广告的创意、投放平台、投放档期施加重大影响，则能表明代理公司对提供服务的涉入程度较深，此时，应当选择总额法确认收入；如果广告的创意由客户提供或须经客户允许，投放平台须经客户指定，投放档期须根据媒体平台相关安排确定，则应选择净额法确认收入。

（5）是否承担主要信用风险

代理公司在从事广告代理过程中，是否承担来源与客户或者媒体平台的信用风险也可以作为一个重要的判断依据，尤其是代充值业务，代理公司实质为向客户提供了融资服务，此时所承担的信用风险主要来源于融资服务，因此不能作为属于主要责任人的依据，更可能为代理人，选择净额法来确认收入更为适当。

4.J传媒公司不同业务类型收入确认方法选择

总而言之，J传媒公司在提供服务的过程中，若另一方对合同的履行承担主要责任，在提供服务之前或者之后，均不承担存货风险，不拥有对服务的自主定价权，能够获得的利益比较有限，提供服务的对价按固定比例计算且不承担信用风险，则表明J传媒公司在提供相关服务时的身份可能为代理人，应当选择净额法确认收入，否则，应选择总额法确认收入。

在前述J传媒公司三种信息流广告代理业务类型中，提供充值服务若资金提供方为J传媒公司，其实质是为广告客户提供了资金周转服务，具有一定融资性质，根据实质重于形式的原则，应采用净额法确认收入；若资金由广告客户提供，其实质为代收代付，也应按净额法确认收入。提供运营服务收取的对价为依据消耗金额按比例计算的佣金或服务费，大多数情况下按该对价选择总额法确认收入。“垫资+运营”服务具有综合性，通常是一系列安排，代理公司的身份更可能是主要责任人，应按总额法确认收入。

五、结语

广告代理公司在进行信息流广告收入确认时，应本着实质重于形式的原则，根据合同安排以及商业实质，判断在提供服务时的身份是主要责任人还是代理人，严格按照新收入准则的相关规定谨慎使用恰当的会计政策，选择总额法或净额法来确认收入，从而提高会计信息质量，增强其可比性，避免会计信息失真误导财务报表使用者。