浅谈关于完整性审计目标的认定

张 尊 姜子巍

审计目标的认定通常分为三个层次，即与各类交易和事项相关的审计目标认定、与期末账户余额相关的审计目标认定和与列报相关的审计目标认定。其中，完整性审计认定目标是贯穿这三个层次的，其所推导的审计目标可以解释为已发生的交易、已存在的金额确实均已记录，应当披露的事项均已披露。如果违背完整性，就会出现各种“低估”的可能，由此引发账外资产、私设“小金库”、长期挂账、偷逃税款等违法违规情况。笔者结合多年来的审计实践，总结出如下几种针对完整性审计认定目标的审计方法。

一、比较分析法

这个方法一般需要将内部数据分析和外部询证相结合，对被审计单位经常性交易颇为有效。一般从四个方面入手：一是趋势分析对比。分析被审计单位近几年收支变化趋势，与同行业同期数据变动趋势对比，看有无相互矛盾的情况。举个例子，在对一个生产销售商品猪的被审计单位开展审计中，审计人员发现当年业内相关报道说因为原材料成本降低，猪肉销售利润大幅度增加。但被审计报表的分析结果却恰恰相反，销售利润低于往年，低的主因是据管理层解释说是原材料成本增高造成。这一矛盾的结果引起审计人员的疑问，决定进行深查。先对被审计单位的主要客户和主要供应商发出问询函证，函证当期的价格及数量，发现供货价并未像管理层解释的那样增加，且与业内报道相符。对被审计单位的解释不应采信，进一步扩大抽样范围，深入探究真实原因，最终发现被审计单位属人为调减利润，偷逃税款。二是往来数据分析比对。应收、应付款项按照二级明细编制审计年度和以前年度销售、采购数量及金额明细表，对比分析历年各月的变动情况，查找有无大幅度降低，或交易过度集中发生在某一期间等较为异常现象。三是外部单位函证。对往来方进行数量、金额的函证，必要时可以同时函证交易发生时点。但应考虑以往回函比率，如果回函比率不高，则要考虑选取其他替代方法，弥补该方法的局限。四是外部单位现场考察。对未能函证或者未回函的部分，就其变动大的原因向被审计单位寻找合理解释和支持性证明。如果情况允许，可以直接去对方单位查看有关信息，或者直接带函证去确认，以提高函证收回率，排除回函不积极或私下串通的可能。

二、银行对账单核对法

被审计单位的各类经济活动，基本上都和资金脱不开干系，所以银行对账单是审计人员一定要取得的重要审计资料，此方法是测试完整性的首选方法之一。取得对账单后，审计人员一般从以下几方面入手：一是单账核对。这里说的单账指的是银行对账单和银行日记账，核对方向是从对账单到日记账。核对银行对账单余额、发生额与银行存款日记账余额及发生额。余额存在差异应获取银行余额调节表，关注银行余额调节表中的未达账项，分析其发生时间，对长期存在尤其是银行已收或已付，被审计单位未入账的未达账项给予充分关注；发生额存在差异时，应关注一借一贷，时间接近且金额相同的交易项，可能存在出借账户套现的情况。二是银行函证。对所有开过户的银行进行函证。函证内容不仅限于存款余额，还应包括如汇票承兑、贷款及利息、抵押担保等。三是打印贷款卡。根据实际需要取得被审计单位的贷款卡，获取其开户、贷款、担保、抵押信息，由此可发现账外开户、未入账贷款、未披露抵押担保。银行对账单核对法对于现金收支的完整性效果有限，现金部分需要审计人员查看现金日记账，结合银行对账单摘要，选取大额提现，再追踪资金去向，配合突击盘点库存现金掌握现金长短款情况、收支截止性测试掌握跨期入账情况等方法手段，做进一步查实。

三、行业经验推断法

每个行业有其运行发展规律和基本模式，掌握规律对审计效率和效果都大有益处，所以审计人员在审计过程中要注重摸索规律，积累经验。了解被审计单位所处行业特点，如销售、生产淡季旺季、生产线的基本构架、日常经营开支性质、被审计单位的内部政策制度等，对审计工作的开展有着一定的指导意义，对行业越熟悉越了解，审计起来就越容易做到有的放矢，并尽快定位重点审计领域，发现可疑迹象。比如，在一次对国有资产转让专项审计中，在核实资产入账完整性时，发现被审计单位存在部分资产未入账情况，而这一线索起先就是一名审计人员在查看资产清单时，发现其中一条加工生产线上没有冷却装置，根据以往的同业其他单位审计经验，该生产线的冷却系统是必备的标配，经过判断觉得有可能少记资产，于是审计人员进行有针对性地现场实地考察盘点，确定设备实际存在但未入账，面对事实，被审计单位管理层不得不承认想少记资产以降低转让资产总价低价转让，从中获取购买方好处。借助以往审计经验有效避免了国有资产的低估和流失。

四、票据连号审核法

获取被审计单位的相关票据登记簿，对其联号使用情况进行检查，看是否存在遗失票据、拆本使用、记录混乱等情况，如不存在类似问题，可以恰当信赖，再进入截止性测试，选取最后时点前后若干天的票据来完成测试，查找未入账、人为延后的违规情形。这一方法的优点是易操作执行，缺点是因联号票据多属内部证据，证明力度有限，且易被篡改，对该法测试结果的运用要谨慎。

五、其他审计方法

除了以上四种审计方法外，还有一些审计取证法，只要执行得当，对完整性的认定也有一定的印证作用。如对被审计年度发生的关联交易、或有事项的完整与否，通过发律师函获得必要的第三方证明；实地盘点时，采用从实物到账的方向执行，查验账实是否相符，有无漏记、盘盈资产；获取管理当局声明书，明确提醒管理层对完整性认定上应该承担的会计责任；通过报表间、科目间的合理钩稽关系发现可疑之处，如销售采购和税金之间的关系，销售收入和销售费用之间的关系，等等。

以上方法各有利弊，有时单独使用即可发挥作用、达到目的，有时需配合使用方能提高审计工作效率、收到预期效果，在实际审计工作中，需具体情况具体分析。随着经济活动日益丰富，交易种类、支付方式越来越多元化，给审计工作提出了新的挑战，需要审计人员进一步拓展审计思路，创新审计方法，与时俱进，更好地完成新时期审计任务、实现新时期审计目标。