治理现代化背景中的房地产税改革难题

杨志勇

（中国社会科学院财经战略研究院，北京 100028）

2013年十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》要求“加快房地产税立法并适时推进改革”。房地产税改革的大方向就此明确。2019年十九届四中全会通过《中共中央关于坚持和完善中国特色社会主义制度、推进国家治理体系和治理能力现代化若干重大问题的决定》（下称“《决定》”），确定了“到我们党成立一百年时，在各方面制度更加成熟更加定型上取得明显成效；到二〇三五年，各方面制度更加完善，基本实现国家治理体系和治理能力现代化；到新中国成立一百年时，全面实现国家治理体系和治理能力现代化，使中国特色社会主义制度更加巩固、优越性充分展现。”房地产税改革的顺利推进，既是税制现代化的内容，也是推进治理现代化的一个范例。关于开征房地产税的争议仍然很多，我在2019年的一篇文章对主要争议作了归纳和评议（杨志勇，2019）[1]。本文从治理现代化的视角，讨论房地产税改革的约束条件，从政府和市场、社会的关系看房地产税改革，并结合功能定位，阐述对中国房地产税改革的基本看法。

1 从约束条件看房地产税改革

1.1 利益和认识分歧对房地产税改革的约束

在现代国家治理中，公共政策认识的分歧直接影响公共政策的实施。房地产税改革作为一种公共政策，自然也不例外。存在分歧的公共政策强制性推行，则必然带来社会问题。公共政策的影响面越大，所引发的社会问题就越严重。合理评估公共政策的风险，并积极加以防范，才能让公共政策不反复，才能不影响政府的公信力，才能真正提高国家治理能力，促进治理的现代化。有些公共政策社会影响力极大，强推甚至可能带来难以防范的风险。开征房地产税很可能就属于这样的一种公共政策。

开征房地产税影响社会各方利益，有的影响是直接的，有的是间接的，且不同个体受影响的程度不同。受信息条件约束，社会各方对房地产税开征的影响认识不同（杨志勇，2017）[2]。对影响认识的不同，势必对房地产税开征有不同的反应。近年来，房地产税的讨论持久而热烈，一些专业知识已经逐步得到普及。例如，越来越多的人认识到，房地产税降房价在许多时候并无法实现，相反还可能抬高房价。房地产税在一般情况下并不会降房价，税收资本化降房价从理论上看，也只是将当期的税收负担转移到未来，实际上税收负担并没有真正下降，而且房地产市场还得符合完全竞争的条件。现实中，房地产市场往往是区域寡头垄断市场，再加上原始供地主体是地方政府单一主体，买方税收资本化的意图不一定能够实现，这样，在一般情况下，开征房地产税的结果可能是房价上涨。关于房地产税开征的问题，就转化为社会各界是否愿意接受征税带来的税负上升问题。

开征房地产税又有什么收益呢？有人认为，开征房地产税可以更好地发挥税收促进社会公平的作用，因此有促进社会公平的收益。可是，房地产税所担负的更主要是筹集地方财政收入的功能。地方政府本身通常不应该承担收入再分配的功能。

显然，如果房地产税只会导致税负上升，那么房地产税开征就不太容易受到欢迎。这可以通过税制自身优化来加以应对，即将房地产税定位为一种替代性税种，取代房地产税相关各个税种，总体上税负不会增加太多，甚至还可以通过税负平移，做到总体税负不增加。另一路径是通过公共服务改善，补偿房地产税税负上升所带来的损失，以换取社会对房地产税开征的支持。这是跳出税制寻找破解房地产税开征的约束条件。

1.2 房地产市场价格高企对房地产税改革的约束

高房价下的房地产税制设计难度很大。房地产税开征与房地产价格没有太多关系，已在持有环节按评估价征收房地产税的国家的房地产市场运行就说明了这一点。现实更多遵循的是行为经济学的逻辑。中国房地产价格与居民家庭年收入之比较高，仅靠居民家庭可支配收入支持，房地产价格高位很难持续，这是当前房地产市场的现实对房地产税开征的约束。

住房的公共政策已经明确定位为“房住不炒”，投资性购房、投机性购房的空间因此被挤压，房地产市场下行压力较大。开征房地产税之后，非自住型住房可能在短期内集中涌入市场，引发市场踩踏风险，这类风险必须小心防范。房价下降，好处是让房价和收入之比更加合理，但如任由市场自发调整，调整过程可能相当艰难。房地产市场大起大落，影响的不仅仅是房地产市场，而且还可能影响金融市场、财政运行和社会稳定。房地产交易有许多依靠银行贷款或商业贷款，房地产市场价格急剧下跌可能影响金融市场稳定。在经济社会转型期，市场契约意识还不够强的条件下，房地产市场大起大落易引发房地产交易纠纷，进而影响社会稳定。如果房地产市场价格下跌，那么国有土地使用权交易会直接受影响，地方政府的土地使用权出让金收入就会直接受影响。地方债或地方政府融资平台的债务清偿与土地出让金收入有着密切关系，房地产市场大起大落不利于地方财政风险的防范。房地产即使只是表面上的财富缩水，也是社会所关心的。任何导致社会财富缩水的公共政策都不会受到欢迎。有人在短期内可能支持让房价下跌，但这类人考虑问题的角度也会变化。买房前，他们希望房价下跌；买房后，他们同样希望房价上涨。随着买房人越来越多，更多的人希望房地产可以保值增值。随着“房住不炒”政策的落实，大起大落的风险点重点转向防范房地产价格的“大落”。

在房地产市场下行压力较大的情况下，房地产税开征可能触发房地产市场价格下跌，这应特别加以重视，要防止“压力测试”风险指标的误导。商业银行“压力测试”有很多假设条件，条件中的某一项不能满足，现实结果就可能大相径庭。市场在大趋势影响下，风险需要高度重视。市场“买涨不买跌”“超跌”问题就可能出现，影响超过“压力测试”的预期。

因此，改革房地产税，需要对房地产税开征的影响进行理性分析和行为分析，将房地产税作为影响市场的一个因素进行综合研究，并给出改革的时间点，以最大限度减少可能的风险。

1.3 征管条件对房地产税改革的约束

征管条件直接决定房地产税开征的成效。任何一个税种，首要目的都是筹集税收收入。如果征管条件不具备，房地产税开征就可能实现不了预期的征税收入目标，那么开征房地产税就失去最初的意义。房地产税能否作为地方税的主体税种、能否为地方政府提供重组的财政收入就成为一个突出的问题。住房货币化让房地产的税源变得更加充足，但这还得征管条件的配合。

房地产税征管是个难题。对个人（家庭）住房征收房地产税不同于一般的自然人税收征管，这是一种缺少现金流的税收征管，与有现金流的自然人税收征管有着不一样的体验。税收征管是税制不可或缺的组成部分，理想的税收制度需要有理想的税收征管条件相配合。现实的税收制度只能是适宜的税制，即与税收征管条件相配套的税制。税收征管条件不能作静态化理解，征管条件是动态变化的，但变化同样是有条件的，有的变化是根本性的，有的变化是边际性的。一种新税制所需要的税收征管条件，有的经过努力是可以达到的，有的可能在短期内无法达到。需要认真研究房地产税开征的征管条件是什么，现有征管条件和它有多大的差距，这种差距在多长时间内通过什么方式可以缩小，征管条件什么情况下可以达到。对个人（家庭）住房征收的房地产税和个人所得税一样，都属于对自然人课税，但房地产税和个人所得税不同，后者有收入流（现金流），前者没有。这意味着要顺利开征房地产税，个人（家庭）必须能够从其他地方获得收入流（现金流）。个人（家庭）可支配收入、个人（家庭）财产性收入等都可以提供相应的收入流。如果个人（家庭）可支配收入可以轻松支付房地产税，那么征税将较为简单；如果不足以支付房地产税，那么征税将面临严峻挑战。高房价条件下的房地产税征管必然要面对这样的挑战。个人（家庭）只能通过财产变现等非常规做法才能缴纳房地产税，这样税收征管肯定会遇到难题，迫使个人变卖财产才能缴纳房地产税肯定很难获得支持。从理论上说，可以先记账，等到多年之后如纳税人死亡时再清算，但这样引发税收伦理学难题，同样不容易被接受。在支付能力不足的情况下，消极纳税或直接抵制征税，都是可能的结果。如果强行推进，这样的房地产税或让个人（家庭）财产持有都成为难题，导致居无定所的恶果。当前，不少房地产持有者通过按揭贷款才获得住房，在拥有住房的同时，他们还需要支付房贷。持有环节缴纳房地产税会直接增加他们的支出负担。相应地，从支付能力上着手，房地产税的税负应该足够轻，税收征管才可能顺利进行。

房地产税征管顺利进行的另一前提是税负公平，这就要求不同房地产应该有合理的税基评估。不同时期获得的房地产历史成本不同，如简单地以历史成本为依据确定税基，肯定会带来更多的不公平。现代房地产税制必须建立在房地产价值的合理评估上。开征房地产税，税基评估不可或缺。税基评估在国际上有较为成熟的技术，关键是选择什么样的模式更适合国情。这种技术上对税收征管的约束问题总体上可以通过税基业务培训来解决。

房地产税的征管对税务机构的设置也提出新要求。当前，税务机构基本上按照对企业征税的要求设置，与税收收入主要来自企业的实际情况相符。而房地产税主要来自个人（家庭）。自然人税收征管的要求不同于企业。这一方面要求税务机构内设机构的调整，另一方面要求投入相应的人力、财力和物力资源。如果需要投入的资源成本高于所征收的房地产税收入，那么这样的房地产税开征可能就得不偿失。不存在不惜代价的房地产税开征，这是税收征管成本约束。事实上，税收遵从成本也必须考虑，如果纳税人遵从成本太高，房地产税的开征也会有难度。

2 从政府和市场、社会关系看房地产税改革

2.1 房地产税改革应体现中国国家制度和国家治理体系的多方面的显著优势

房地产税改革要体现中国国家制度和国家治理体系的优势，就必须与国家治理体系和治理能力现代化对标。房地产税改革与人民利益关系密切，改革必须密切联系群众，坚持以人民为中心的发展思想，紧紧依靠人民来推动，不断保障和改善民生，增加人民福祉，切实保障社会公平正义。房地产税改革必须调动各方面积极性，尽可能得到相关各方的支持，得到公众的普遍拥护。房地产税改革必须在法治化的框架内进行，并成为税收法治化建设的重要内容。房地产税改革建立在经济治理基础数据库优化的基础之上，必须体现社会主义市场经济体制的要求，不断解放和发展社会生产力。房地产税改革应与时俱进，让税制不断得到完善。房地产税制作为制度的一部分，应能体现中国特色社会主义制度的优势。

到2021年，中国要在各方面制度更加成熟更加定型上取得明显成效。中国目前不是没有房地产税制，而是当下的房地产税制与社会主义市场经济体制的要求，特别是与国家治理体系和治理能力现代化的要求还不相适应。现行房产税和城镇土地使用税对商业房产征收，不对个人自住房征收；现行房地产税性质的税种多在交易环节征收，且不以评估价为基础，这样的制度安排适应了个人房产偏少的事实，与土地制度也是基本相匹配的。中国实行土地公有制，城镇土地国家所有、农村土地集体所有，这一点与土地私有制的资本主义国家有很大差别，因此不能照搬与土地私有制国家一样的房地产税制。

对房地产征收的税，除了房产税之外，还有土地增值税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税四种只对房地产征收的税。此外，房地产行业还要缴纳增值税、企业所得税、城市维护建设税等多种税，当然这些税种也对其他行业征收。现行对房地产征收的税种功能实现还无法到位，如耕地占用税并不能真正有效地保护农地；土地增值税，更是一种不能适应治理现代化要求的税种，征收的国家和地区很少就是明证。房地产税制要更加成熟，就意味着形成更加稳定的房地产税制的重要性。具体来看，房地产税改革，应通过处理好政府与市场、社会的关系，来推进国家治理体系和治理能力的现代化。

2.2 处理好政府与市场的关系，推进国家治理体系和治理能力现代化

房地产税改革必须处理好政府与市场的关系，这就要求从房地产税的经济效率入手，推进国家治理体系和治理能力现代化。

有一种观点是，房地产持有环节缺少税收，导致房地产过多地集中持有，从而加剧房地产市场的紧张状况，让房地产资源配置不够合理。实际上不是如此。任何一个市场，都是由需求和供给关系直接决定的。在供给短缺的条件下，房地产市场价格自然就会上扬。限购之后，政策一放松，房地产价格就会上涨，反映的是供不应求状况。如果这种状况长期持续，那么可以判断这个市场是短缺市场。房地产市场具有区域特征，但不同区域的房地产市场又相互影响，影响程度不一。由于一个区域内的房地产供应商数量可能较少，区域内寡头垄断市场很容易出现。土地公有制的特点决定了正式的土地供应者只有地方政府一家，因此，影响房地产市场的最基础力量仍然是地方政府。

有人经常说，中国地少人多，耕地需要保护，因此可供土地有限，土地短缺是必然现象。事实可能不是这样。农民上楼，集中居住，释放出的土地并不少。城市中高楼大厦，同样让城市可供土地大大增加。土地供应多少，土地价格高低，在很大程度上是相互关联的。土地供应多了，土地价格不可能高；土地供应少了，土地价格才可能高。土地供应上学习香港地区的批租做法，让地方政府从土地使用权转让上获得了较多收益。“土地财政”模式因此而来。虽然土地收入不列入一般公共预算收入，但是作为政府性基金收入的主体，土地收入在地方基础设施和公共服务改善中扮演着重要角色。高地价推高房价。不同区域的建安成本差别不大，房地产价格差距主要因素是土地价格。房地产资源配置的改善，通过土地供应，还是通过持有环节的税收调节更好？是让更多人拥有自有产权房，还是保障居住？是一般的居住，还是改善型居住？这并不容易回答。居住条件是相对而言的。在土地供应紧张的状况下，房地产税无法从根本上改变市场格局。房地产税开征的短期冲击之后，根本影响仍在，这就是市场的内在力量。房地产税可能让本来紧张的市场状况更加恶化，居民可支付能力进一步下降，居住成本进一步提高。土地供应的垄断性保证了政府可以获得额外的租金收入（土地国有本来就有租金收入，垄断供应获得额外的租金收入）。房地产持有成本的上升，可能释放出部分房地产，但只要市场状况仍然维持紧张格局，那么房地产税开征对市场效率的改善所能起的作用是极为有限的。

2.3 处理好政府与社会的关系，推进国家治理体系和治理能力现代化

房地产税改革很容易与社会公平功能联系起来。房地产是财富，同时又具有居住功能。在生产力较为落后的昔日，地主家也只能有温饱生活和一般的居住条件。在今日，社会已经发展到不能容忍任何一个人没有温饱生活和起码居住条件的阶段。这是现代社会中政府应该提供保障性住房的理由，但是，保障性住房的供应，不能依靠房地产税。2011年，重庆、上海两市进行个人住房房产税试点。重庆市曾经回应社会，个人住房房产税收入用于保障性住房建设。这样，即有条件自己购买住房的人，还要帮助政府建设保障性住房，人们对政府解决住房问题的依赖心理可能因此助长，并进而影响社会财富的创造。

收入分配是政府的重要职责，但还得考虑到分配方案对经济效率的影响，毕竟收入分配所需财力只能来自经济效率的改善。正常情况下，房地产税的纳税人是高收入者，但根据财政学基本原理，地方政府不具有调节收入再分配的职能。地方政府促进社会公平做得好，只会吸引低收入者居住，高收入者因此可能离开，最后地方政府缺乏足够财力来支持公平工作。因此，收入再分配的功能归属中央政府。房地产税既然是地方税，地方政府就不宜通过该税来调节贫富差距。政府与社会关系的处理，在保障社会公平上，应更多地通过健全社会保障体系和优化公共服务。

房地产税的征管也影响政府与社会的关系。对个人征收房地产税是未来房地产税改革的难题。房地产税的征管成本与纳税人的习惯有关。自然人税收征管体系还在建设之中。个人所得税综合与分类相结合的改革在进行之中。个人所得税综合征收的经验可以借鉴，特别是即将进行的2020年上半年汇算清缴的经验可以为房地产税征管所借鉴。但房地产税征管不同于个人所得税之处在于自住房本身不会产生现金流。征管需要解决三个问题：一是纳税意愿；二是支付能力；三是强制执行力。

纳税人有强烈的纳税意愿，会配合征管的进行，征管成本较低，政府与纳税人的关系就会维持良好。纳税意愿不会自动实现，需要在房地产税制设计和公共服务上有对应的安排。征税的公平，征税后的回报，都会影响纳税意愿。纳税人有支付能力，在高房价下，房价收入比不合理，一方面影响房地产市场的可持续性，另一方面影响支付能力。纳税人有很强的支付意愿，还得有支付能力。强制执行力是政府为保持征税的顺利进行不可或缺的。人民内部矛盾需要正确处理。在处理房地产税改革所涉及的政府与社会关系上，人民群众应有表达的路径和渠道，以协调利益，保障权益。这也是社会治理新格局的要求。房地产税征管应与社会治理和服务结合。征管能力和强制执行力的强弱，需要基于经济治理基础数据库，需要优化政府职责体系。建立健全运用互联网、大数据、人工智能等技术手段，可以促进征管效率的提高。推进数字政府建设，加强数据有序共享，依法保护个人信息，同样可以促进征管的可接受度。

3 从功能定位与底线思维看房地产税改革

3.1 房地产税只能承担筹集地方财政收入的功能

作为税收，房地产税的基本功能与其他税种一样，都是筹集财政收入。倘若舍弃财政收入功能，那么房地产税就很容易为其他公共政策工具所取代。房地产税自身不宜承担过多的调节功能。调节房价，无论是降房价，还是抬高房价，都不是房地产市场平稳健康发展所要求的。房地产税在短期内抬高房价或降低房价的目标都可能做到，但这是滥用房地产税的功能，结果只会让房地产市场混乱不堪，导致房地产市场的大起大落。房地产税只承担筹集地方财政收入的功能，更切合实际。只有这样，才能让房地产税和房价尽可能脱钩。超越地方财政收入的功能，房地产税很可能不堪重负。房地产税的其他功能无法很好履行，最终还会损害地方政府的公信力。

通过房地产税筹集地方财政收入，需要考虑的是为地方政府寻求稳定的财力来源。房地产税是对持有的房地产每年按评估价进行征税，可以做到细水长流。但在短期内，它所能提供的税源有限。事实上，不同国家房地产税在税收收入中的地位不一样，美国的地位较高，但欧洲多数国家对房地产税的依赖程度要低得多。在相当长一段时间内，房地产税所筹集的收入可能远远不如国有土地使用权出让金收入。对于地方政府来说，更有效的税收收入来源只能是增值税、消费税、企业所得税、个人所得税等共享税收入，地方可支配财力还应包括来自中央和上级政府的财政转移支付①。

从表面上看，房地产税与中央财政收入没有关系，实则不然。中央财政收入和地方财政收入共同组成国家财政收入，地方财政收入充足，中央财政收入中用于转移支付的就可能减少，可以提供全国性公共服务的财力就越多。因此，不仅需要评估房地产税在地方财政收入中的地位，而且还需要充分评估房地产税收入在国家财政收入体系中的地位。要特别考虑房地产市场的两个特殊国情，一是不少人没有商品房的购买力却拥有了商品房，这些人主要是通过福利分房获得商品房的；二是商品房价格二十多年来急剧上涨，远远超过工资收入的增速。这样，按照国际上标准的以评估价为基础的房地产税，商品房持有者就可能支付不起。如果将这些人持有的商品房排除在征税范围之外，那么房地产税所可以筹集的财政收入是很有限的，房地产税所能筹集的地方财政收入规模就要大打折扣。

3.2 房地产税开征以不引发房地产市场风险为底线

前已述及，房地产税不应该与房价联系太紧密。这不是说房地产税短期内不会影响房价。在一般情况下，房地产税的开征与房价没有太多联系。即使是那些房地产税收入依赖度比较高的国家，房地产税税率也多为1%～3%，这样的税率从中长期来看，对房价的冲击是有限的。但是，中国房地产市场目前还是一个较为脆弱的市场，高房价的可持续性遇到许多挑战。在这样的背景中，任何可能引发房地产市场风险的公共政策都应加以回避。

开征房地产税可能会让人们有一个持有房地产成本将会持续抬高的预期。这样，他们持有的房地产就可能涌入市场，从而给房价下行带来更大的压力。有一种说法是对持有多套住房的人课税，而对持有1～2套住房的人不课税。这种设想可以让房地产税的开征减少阻力，但是持有多套住房的人因为开征房地产税所进行的抛售行为，给整个房地产市场带来的冲击，不仅仅是金融风险，还有财政风险和社会风险，这种影响是所有人都无法躲避的。

一段时间以来，房地产扮演了国民经济支柱行业的角色，房地产市场状况因此直接影响金融市场的稳定，房地产市场的大起大落不利于宏观经济稳定。“房住不炒”政策已为房地产市场调控定调，房价再也不可能像过去那样上涨。在高房价背景下，房地产市场下行压力大。房地产税不仅短期内难以成为房地产市场稳定的所谓“定海神针”，相反可能成为市场的扰动因素。因此，从房地产税的开征时机看，只能选择在房地产市场进入平稳运行状态之后，因为这个脆弱的市场经受不住新风险的冲击。不引发房地产市场风险应该成为房地产税开征的底线。

3.3 房地产税改革的目标必须是中国特色的房地产税

房地产税必须具有中国特色，这是由土地制度所决定的。中国未来所开征的房地产税只能是土地公有制基础之上的房地产税，以明显区别于土地私有制国家。

由于土地公有制，房地产税和国有土地使用权转让金收入应该统筹考虑。诚然，房地产税和国有土地出让金收入是桥归桥路归路，但是二者最终都进入国库，都属于基于土地之上的政府可支配财力，必须统筹考虑两种形式不同的收入。两种收入都会增加房地产供给的成本，最终都会形成房地产持有者或使用者的负担。由于房地产持有者或使用者所能承载的负担是有限的，即总体负担一定条件下，两种负担此消彼长。改革开放之后，借鉴香港地区的土地批租制度，为地方政府融资提供了强有力的支持，但地价也因此越来越高，土地出让金收入的负担越来越重。这样，即使不考虑房地产持有者未来的房地产税负担，土地出让金收入的负担实际上已经很重。况且，已有的在交易环节和持有环节的仅对房地产征收的房产税、城镇土地使用税、土地增值税、耕地占用税、契税收入占税收收入之比已经在10%以上②。这个数据已经不低于美国这样地方税收收入主要来自财产税收入的国家。房地产税要获得社会支持，应将之设计为替代上述只对房地产课征的五种税的税种。由于不同税种的负担落在不同的纳税人身上，因此，开征房地产税之后，应设置一个过渡期，区分存量住房和增量住房，先对增量住房征税，再逐步过渡到全部住房。

由于税收收入和产权收入的性质不同，房地产税很难完全取代土地出让金，因为后者解决的是土地归谁支配的问题。但是，收入形式之间还是具有一定的替代性，房地产税开征之后，土地持有成本增加，土地出让金收入确实可能因此下降。当然，这个问题还需要结合工业化和城镇化进程加以理解。在工业化和城镇化中，土地价格上涨有其合理性，但是如果没有可持续的居民收入作为支撑，土地价格很难持续上涨，持续上涨在很大程度上是风险累积的表现。

4结语

房地产税改革牵一发而动全身，需要充分认识到改革的约束条件，特别是利益和认识的分歧、房地产市场价格高企和征管对改革的约束。从推进国家治理体系和治理能力现代化的目标出发，房地产税改革中应处理好政府与市场、社会的关系。房地产税应定位为筹集地方财政收入的一个税种，在短期内所可能筹集的税收收入有限；房地产税开征应以不引发房地产市场风险为底线；房地产税必须具有中国特色。考虑到房地产税是地方税，必须结合地方政府治理来加以解决，应充分发挥地方的积极性。赋予地方更多的自主权，支持地方创造性地开展工作。房地产税是地方税，地方自主权应足够大。房地产税征管的难度不能低估，应该赋予不同地方探索的权利，积累房地产税征管经验，以更好地推进现代财政制度的建立，推进治理的现代化。

注 释：

① 吕冰洋对地方税体系建设作了探讨。零售环节的消费税作为地方税涉及消费税制改革，在现行税制下，消费税实际上难以承担地方税主体税种的职责。详见：地方税系的建设原则与方向[J].财经智库，2018（2）：13-24，138-139.

② 张斌对中国房地产的税收收入贡献作了分析。详见：房地产对税收收入的贡献[J].财经智库，2016（1）：112-120，143.