基于阿米巴经营模式的餐饮行业绩效评价机制研究——以黄冈德尔福商贸有限公司为例

武国辉，夏庆利

(黄冈师范学院 商学院，湖北 黄冈 438000)

为全面落实会计强国战略，财政部于2014年发布了《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，2016年财政部印发了《管理会计基本指引》，2017年10月财政部又发布了22项管理会计应用指南，这标志着我国管理会计体系基本形成。管理会计在经济转型升级，建设创新型国家的过程中发挥着不可替代的作用。阿米巴经营模式由“日本经营之圣”稻盛和夫创建，包括阿米巴组织、以单位时间核算制、利益连锁管理三项基本要素，同时以京瓷大家族主义作为经营哲学，体现了人本思想，注重发挥人的主观能动性。阿米巴经营模式作为一种经营理念，体现了分权思想，广泛适用于大中小企业，也适用于我国国有企业和民营企业，在我国经济转型升级的过程中能够发挥重要作用。本文以餐饮行业为例，介绍阿米巴经营模式在餐饮行业绩效评价中的重要作用，希望能够给我国管理会计理论界和实务界提供一些有益的探索。

一、文献综述

阿米巴经营模式自传入我国以来就受到理论界、实务界的高度重视。陈忠、曹岫云翻译稻盛和夫的专著《阿米巴经营》，系统介绍了阿米巴经营的战略思想[1]；佟筱枫以云南磷化集团为例，从企业成本管控视角对阿米巴经营模式进行了分析，指出阿米巴经营模式能够较好的解决云南磷化存在的能源消耗量大、运输维修费用高、设备利用率低、工作效率低等问题[2]；李璟娜、上总康行、杜运潮系统剖析了阿米巴经营模式在中国电信和上汽集团的本土化应用情况，提出导入市场竞争机制、推广单位时间核算制、鼓励一线员工积极创新、建立“家族式”企业文化的建议[3]；任昊源、董明放、 程彩燕以一家光伏行业企业为例，针对该企业存货管理中存在的问题，在产品设计、采购、生产、销售、产品售后服务阶段划分阿米巴单元，设计并编制阿米巴管理会计报表，存货管理效率得到大幅度提升[4]；张乃宜则从财务报表、成本管理模式、绩效考核三个层面阐述了阿米巴模式与传统财务管理模式存在的区别，强调了阿米巴模式在财务管理工作中的重要作用[5]；郭文婷则结合中国邮政的现实情况，介绍了阿米巴经营模式在邮政企业的应用情况，指出阿米巴经营模式的实施需要注意的问题[6]；洪猛则结合国内大中型企业现状，从哲学视角指出阿米巴经营是融合了东西方管理哲学的管理体系，阿米巴经营理念打破了传统的管理误区和和会计误区，并且讨论了我国企业推动阿米巴经营的难点和必要条件[7]。

上述学者分别结合云南磷化、中国电信、上汽集团、光伏企业、中国邮政研究了阿米巴经营理念在经营管理、存货管理等方面的应用情况，但是缺乏阿米巴经营会计和财务会计的比较研究，也没有从业绩评价视角对阿米巴经营会计进行介绍。本文以餐饮行业为例，从阿米巴经营会计和财务会计的比较入手，系统阐述阿米巴经营思想在餐饮行业中的应用，并对黄冈德尔福商贸有限公司导入阿米巴经营会计前后的经营业绩进行比较分析。结果表明，黄冈德尔福商贸有限公司在导入阿米巴经营会计后，经营业绩明显好转。本文的研究成果以案例的形式丰富了管理会计的学术研究，对于服务行业提高生产经营效益具有一定的指导意义。

二、阿米巴经营会计与财务会计

传统的财务会计主要任务是提供财务信息，满足股东、债权人等企业外部利益相关者的需要。由于财务会计受到会计准则的约束，会计科目的专业化导致了会计的可理解性变差，历史成本计量属性导致财务会计决策相关性变差，会计准则的复杂化导致财务会计与经营管理的需要背道而驰。在大数据条件下，管理的本质是数据服务于管理，管理会计的发展方向也是服务于管理。脱胎于财务会计的管理会计仍然有着很重的财务会计“痕迹”，虽然明确服务于管理的发展方向，但是在传统观念的影响下仍然困难重重。阿米巴会计的出现全面扭转了这一局面。阿米巴会计从最基本的管理单元“阿米巴”入手，编制看得懂的财务报表，让每一位员工进行经营决策，并且用“人.月劳动生产力”这样一个指标把每一位普通员工的贡献清晰地表达出来。这样的一种会计哲学，从诞生的第一天就有着坚实的经营基础和旺盛的生命力，所以适用于不同规模的公司，值得理论界、实务界认真研究。笔者通过列表的方式列出财务会计和阿米巴经营会计的区别，以及财务会计报表和阿米巴报表的区别(见表1、表2)。

通过对比可知，阿米巴会计和财务会计的构建理念、应用对象、会计作用、报表设计都具有很大区别，在服务于企业内部管理方面阿米巴会计具有无可比拟的优势。而管理会计虽然也服务于经营者意志，但是阿米巴会计在指导经营决策方面的及时性更强，对经营管理的指导作用更为显著。阿米巴会计报表和财务会计报表在作用、报告对象、制作者、计算标准、计算对象、功能、报表周期方面都有所区别，阿米巴会计报表显然更加及时，更加贴近经营管理实际，决策相关性更强，更能够满足经营决策需要。

表1 阿米巴经营会计与管理会计、财务会计的区别

表2 阿米巴报表与财务会计报表的区别

三、阿米巴经营思想在餐饮行业当中的应用

在餐饮行业中，最重要的是结合当地消费水平，进行准确的产品定位，不断满足人民群众日益增长的餐饮消费需要。由于餐饮行业技术壁垒较低，因此只有坚持规范化管理，通过规模经济不断降低成本，才能够在激烈的市场竞争中获得可持续发展。管理会计可以为餐饮行业提供很多有益的管理指导。比如，用本—量—利基本思想分析餐饮企业不同产品的保本销售量，保本销售额，实现目标利润的销售量，实现目标利润的销售额，用标准成本法控制产品成本，用定价决策指导餐饮产品定价等。但是，阿米巴经营模式可以从组织创新入手，每天编制经营报表，把每位员工对公司的贡献清晰地体现出来，把员工的利益和成长与公司的利益和成长紧密结合起来，决策能够适应市场的瞬息万变，极大地解放了劳动生产力。

(一)阿米巴会计损益表的构造 笔者结合黄冈德尔福商贸有限公司实际，构造阿米巴会计损益表的基本格式，供读者参考(见表3)。

结合黄冈德尔福商贸有限公司A食堂的实际情况，根据上述阿米巴会计损益表的基本格式编制出该食堂的损益表，如表4所示。

表3 阿米巴会计损益表的构造

注：①变动费用是指与营销收益(包括销售额和产量等)成正比例发生的费用。变动费用以相对值、比率来进行管理，变动费用控制的关键是寻找本经营单元可控的、能够驱动业绩的关键因素。②固定费用是指除变动费用以外的费用，不与营销收益成正比例而发生的费用。与变动费用不同的是，固定费用用绝对值进行管理。③边界利润=销售额-变动费用④经营利润=边界利润-固定费用⑤人.月劳动生产力=边界利润/投入人数⑥人.月劳动生产率=边界利润/人工费*100%

表4 黄冈德尔福商贸有限公司A食堂阿米巴会计损益表 单位：元

数据来源：黄冈德尔福商贸有限公司内部数据

(二)黄冈德尔福商贸有限公司A食堂阿米巴导入前后经营会计损益表对比

1.阿米巴导入前经营会计损益表

表5 阿米巴导入前经营会计损益表(2018年4月) 单位：RMB(元)

数据来源：黄冈德尔福商贸有限公司内部数据

表6 费用明细表(2018年4月) 单位：RMB(元)

注：除以上自身费用外，财务费用-7000元系XXX股东延时入股所分摊来的资金收益，按营业额分摊YYY员工工资2990元，其余费用分摊了管理人员工资的20%即15320元。职工福利费是分摊员工各项费等；4月份一次性用品消耗12935元依然超高，最直接原因是一次性筷子、打包袋等、餐纸任由客人自取，需要管理人员严加管控！

数据来源：黄冈德尔福商贸有限公司内部数据

2.阿米巴导入后经营会计损益表

通过对比不难发现，导入阿米巴会计后，黄冈德尔福商贸有限公司公司A食堂的经营会计损益表体现了本—量—利分析的基本思路，把成本有机的统一在经营会计损益表中，能够更好地反映企业的收支情况，能够更有效的指导企业的经营决策。笔者认为，阿米巴经营会计是一种能够更好地服务于经营管理需要的信息系统。虽然传统管理会计也有本—量—利分析的基本内容，但是传统管理会计没有把本—量—利分析的基本思想和组织变革结合起来，而阿米巴经营理念是把企业分解为具有不同层次的“阿米巴”，这样公司的每一个基层组织负责人(巴长)都可以独立地进行财务核算和财务分析，寻找提高经济效益的途径，从而解放了公司管理层，促进了企业的可持续发展。

表7 阿米巴导入后经营会计损益表(2018年4月) 单位：RMB(元)

数据来源：黄冈德尔福商贸有限公司内部数据

3.阿米巴导入前后经营损益对比分析。黄冈德尔福商贸有限公司2018年1月引入阿米巴经营模式后，经营业绩有了明显提高，表8清晰地显示了阿米巴引入前后公司业绩的变化。

表8 黄冈德尔福商贸有限公司2017年、2018年3月份经营绩效对比 单位：RMB(元)

数据来源：黄冈德尔福商贸有限公司内部数据

由于新制度的实施有过渡期，实施效果也有一定的滞后期，表8显示的是2018年3月份和2017年3月份的经营绩效对比。通过分析表8不难发现，2018年黄冈德尔福商贸有限公司收入合计增加了46.26%，但是成本增加了38.86%，收入增加幅度大于成本增加幅度，管理费用增加了16.59%，经营利润实现了扭亏为盈。在收入构成中，餐饮收入增加了53.94%，客房收入增加了28.70%，说明黄冈德尔福商贸有限公司2018年3月份扩大销售成效显著。在成本构成中，餐饮成本增加了39.16%，客房成本增加了17.84%，说明黄冈德尔福商贸有限公司2018年3月份成本控制效果较好。管理费用增加了16.59%，低于销售收入增长幅度，说明公司业务招待费、差旅费、管理人员绩效工资等控制较好。营业税及附加增加了30.33%，说明营业税负绝对额虽然增加，但是增长幅度低于收入增长幅度，相信随着国家降低税负等政策出台，黄冈德尔福商贸有限公司的税负增幅将保持在合理区间，不会给经营造成现金流压力。

通过上述分析不难发现，黄冈德尔福商贸有限公司在引入阿米巴经营模式后，收入增长迅速，成本得到有效控制，经济效益明显好转，实现了扭亏为盈，阿米巴经营模式的先进性得到了充分检验。

黄冈德尔福商贸有限公司之所以在引入阿米巴经营模式后，经营业绩明显提升，根本原因在于调动了每个基层组织和每位员工的生产经营积极性。阿米巴经营模式适应了该公司的经营管理需要，把会计和管理有机结合起来，取得了非常好的经济效益。

四、阿米巴经营模式评价

事实证明，阿米巴经营模式提高了管理效率，在当前经济转型升级过程中能够发挥巨大的作用。

(一)阿米巴经营模式是企业组织创新 阿米巴经营绝不是单纯的会计核算方法创新，它涉及到公司组织创新问题。为适应外部环境和公司发展战略的需要，公司组织结构有职能型组织结构、事业部制组织结构、矩阵型组织结构等，但是公司运行的基本责任单位是落实公司战略的 “最后一公里”，阿米巴经营模式可以和上述公司组织形式有机结合，充分调动每一位员工的生产经营积极性，提高生产经营效率。

(二)阿米巴经营模式是管理控制方式和决策机制创新 阿米巴经营不仅涉及到企业组织创新，还涉及到管理控制与决策机制的创新。企业管控与决策机制是管理的基本问题，如何保证授权和执行的有效性，如何在执行公司统一战略和调动基层员工的生产经营积极性方面保持平衡，这是每一个企业组织都必须面对的课题。阿米巴经营模式提供了解决这一问题的思路，由于这种模式从人的本性出发，让每一位员工做自己的“老板”，能够充分调动员工参与管理，开源节流，提高经济效益的主动性和责任感，企业经济效益的提高就有了根本保证。

(三)阿米巴经营模式是绩效评价与激励机制创新 阿米巴经营模式在企业组织创新、管理控制与决策机制创新的前提下，充分吸收管理会计的思想，在本—量—利分析的基础上，创造性地提出“人.月劳动生产力”和“人.月劳动生产率”这两个指标，把每一位员工的贡献清晰地揭示出来，告诉员工利润实现的途径，鼓励员工通过努力工作增加自身价值，把公司整体利益和员工个人利益有机结合起来。这种绩效评价体系的创新和激励机制结合在一起，能够调动员工的生产经营积极性，能够引导员工向管理层一样去思考和行动，是一种具有生命力的制度安排。

阿米巴经营模式之所以取得成功，原因在于阿米巴经营模式体现了经营的本质，在强调管理方法的同时，更加强调管理哲学的重要性。首先，阿米巴经营绝不仅仅是管理会计的创新，阿米巴经营的基础是企业组织创新，阿米巴的划分是开展阿米巴经营管理的必要前提。其次，在组织保障的前提下，阿米巴经营就有条件进行管理控制方式和决策机制创新。阿米巴经营模式的决策机制体现了充分的授权思想，也就是由巴长进行本巴的经营决策。这种理念可以最大程度的解放管理层，把管理层从具体的事务性工作解放出来，管理层有更多的精力思考公司战略层次和长远发展问题。阿米巴的决策机制还使决策更加及时，更加适应复杂多变的市场需求，更加符合权变的管理思想。最后，阿米巴经营理念体现了绩效评价和激励机制创新，绩效评价和激励机制创新促使阿米巴每位员工像管理层一样去思考，把委托代理关系引发的利益冲突控制在最低限度，有力促进了公司各项决策的落实。因此，绩效评价和激励机制创新为决策机制正常运转提供了重要保障。

阿米巴会计也提示着会计从业人员，在大数据背景下，业财融合是会计的根本出路。在国际会计准则日趋复杂的情况下，我国的会计准则也实现了与国际会计准则趋同，这对于我国对外开放，与国际经济接轨有着重要意义。但是，也应该清醒的认识到，国际会计准则固然有反映经济业务实质的科学性的一面，但是同时也有伪科学性的一面。比如，公允价值会计不符合公司法的基本立法精神，资本市场会计的发展使会计远远超出了本身所具有的承载能力等等。在这样的背景下，会计从业人员只有紧紧围绕业财融合这根主线，充分发挥管理会计思想，提升企业价值，会计才能保持生命力。

总之，阿米巴经营有着坚实的哲学基础，把东方的人本思想和西方的精细化管理有机结合起来，把公司整体利益和员工个人利益有机结合起来，能够充分地挖掘每一位员工的潜能，调动每一位员工的生产经营积极性。