企业内部审计机构设置原则探析

四川大学锦城学院 李燕梅

一、导言

作为与国家审计、社会审计并列的内部审计，其内涵和定义也与其他两类审计有所不同。国际内部审计师协会（IIA）在2011年发布了新版《国际内部审计专业实务框架》，在该框架中，其对内部审计的概念进行了全新的定义：内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制及治理过程的效果，帮助组织实现其目标。 我国内部审计协会发布的《内部审计准则》中，将内部审计定义为：内部审计是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。可见，内部审计的最终目的和作用是增加组织价值和实现组织目标，为组织的战略目标达成保驾护航。然而内部审计工作需要借助内部审计机构作为组织载体来开展和运行，因此审计机构设置的合理性是有效开展内部审计工作的前提，是内部审计工作有效性的重要保障。虽然大部分研究都强调内部审计机构的设置要注重独立性，独立性的重要性不言而喻，但并不是内部审计机构设置考虑的唯一因素，企业经营状况的不同，其考虑的侧重点也不尽相同。对于不同的企业，其内部审计机构设置方式是不同的，也不能只考虑独立性原则，而是要综合考虑其自身的规模、业务类型、管理层等因素。因此企业在设置内部审计机构时，需要遵循一些原则，才能够体现和发挥内部审计在不同企业中的实际作用，而不让其流于形式。

二、企业内部审计机构设置类型

企业实务中，不同的企业其内部审计机构设置的方式是不同的，都具有其各自的合理性，而且企业在不同的发展阶段，其内部审计机构组织架构也是在变化调整的。从目前我国企业的实际情况来看，内部审计机构设置主要有以下几种类型：

（一）设置于财务部

部分企业将内部审计机构设置于财务部之下，或者是将内部审计的职能放在财务部，由财务部招聘的审计人员履行内部审计的职能。这种类型主要以中小企业居多。将内部审计机构或者说内部审计职能设置于财务部门，有利于内部审计机构和人员接触和了解公司最真实的财务情况，进而了解到最真实的业务情况。而且这种方式对于企业来说成本也比较低，由于中小企业业务较简单，规模也不大，所以成本效用非常高。不过由于是将内部审计职能设置于财务部门，其独立性有可能受影响，其对财务数据的可靠性和真实性监督的客观性可能会存在风险。

（二）设置于管理层

大部分企业可能更倾向于在公司内部单独设置审计部门，以独立于其他职能部门。其中一种便是将审计机构设置于公司管理层之下，受公司总经理领导和管理，主要服务于管理层。由于是独立设置，这种类型有利于发挥内部审计的独立性和客观性，鉴于内部审计的职能，也有利于内部审计部门接触企业各方面的业务，不仅能够对业务部门进行监督，更能服务于企业业务层，有助于业务的开展和支持，发挥内部审计的咨询服务功能。但由于其隶属于企业管理层，其对管理层的监督可能不到位，有可能让企业管理层凌驾于内部审计之上。这种类型在我国中大型民营企业中较为常见。

（三）设置于决策层

这种类型是将内部审计部门设置于企业决策层——董事会之下，一般会通过董事会下设审计决策委员会来管理企业内部审计部门，并实现内部审计和监督职能。此类设置方式有利于发挥内部审计的独立性，内部审计地位较高，除了对业务层进行监督和审计，还能够对企业管理层进行监督，而且这种内部审计机构的设置也比较符合相关法律法规关于企业内控健全的要求。但该架构由于处于层级较高，更多功能是倾向于监督，所以对业务的支持和服务职能往往偏弱，甚至可能流于形式，造成企业成本浪费，而且其本身机构的设置成本也较高。这种类型往往在上市公司或者大型企业集团当中较为常见。

（四）其他类型

还有一些企业将内部审计机构或者职能设置于监事会之下，由监事会领导内部审计部门，这种类型的内部审计机构监督性最强，但业务支持或者服务功能相对也更低。还有一些企业是将内部审计机构与合规监察部门设置于一起，主要起监督和反舞弊的职能，这种类型主要在我国的国有企业中比较多见。

三、设置原则

从以上内部审计机构设置的类型分析可以看出，不同的设置方式有优有劣，并没有完全优点而无缺点的设置类型。因此，不同的企业在设置内部审计机构时，不能只考虑其独立性或者某一个因素，而是需要结企业自身的业务、规模、企业类型、组织架构以及管理层等多方面因素综合考虑。每一种内部审计架构都有其优势和劣势，重点在于如何做到与企业自身情况相适应，最大程度发挥内部审计的作用，帮助企业实现其对应发展阶段的目标。整体而言，企业在设置有效的内部审计机构时，需要从以下四个原则或者角度来综合考量。

（一）合规性原则

合规性是指企业在设置内部审计机构时，需要符合国家相关的法律法规和规范的规定。这些都是法律强制性要求的，企业不能违背，必须按照国家法律的要求，设置合适的内部审计机构，以履行内部审计的职责。如我国审计署于2018年1月12日公布的《审计署关于内部审计工作的规定》中第六条就规定：国有企业内部审计机构或者履行内部审计职责的内设机构应当在企业党组织、董事会（或者主要负责人）直接领导下开展内部审计工作，向其负责并报告工作。国有企业应当按照有关规定建立总审计师制度。总审计师协助党组织、董事会（或者主要负责人）管理内部审计工作。另外，我国的《审计法》、《上交所上市公司内部控制指引》《内部审计基本准则》等法规也对相关的上市企业设立内部审计机构有所规定。因此，对于这些属于国家相关法规规定范围的企业，就需要遵循这些法律法规的要求，设置对应形式的内部审计机构，履行内部审计机构职能。

（二）业务支持性原则

对于我国大部分民营企业，设立内部审计机构时，更多要从业务支持性原则出发。所谓业务支持性，也可以称为业务服务性，是指内部审计部门和人员除了履行监督还能，更应该利用其财税、业务流程等方面的专业知识和经验对企业业务运行提供支持，参与到业务运营中，属于运营支持功能。通过深入到业务端，帮忙业务部门梳理和建立业务流程，利用财税知识和经验帮助业务部门进行业务筹划，规避业务风险，将事后监督提前到事前规划，能够更加有效的保证业务目标的实现。从该角度出发，企业更可能倾向于将内部审计部门设置于管理层。由于我国大部分民营企业治理结构并不完善，其战略目标更多体现在业务运行层面的成功，因此内部审计的职能也更多的是业务支撑和服务，比如跨流程设计和检查完善、采购价格审计以及内控制度完善等，从审计的角度，对企业业务运行提供支持，与业务保持一体性，而不是只对业务进行监督，因为监督只是为了更好地对业务服务，这样更能够帮助业务成功，最终实现企业目标，从而更能体现内部审计的业务价值性。

（三）监督性原则

在考虑前两个原则的同时，设置内部审计机构当然还需要考虑监督性原则。内部审计的两大主要职能就是监督和咨询服务，而监督职能的效果其实主要由内部审计机构的独立性和内部审计人员的客观性来保证，因此在监督性原则也可以看作是内部审计机构的独立性原则。一般而言，对于上市公司、大型国有企业或者企业集团，由于其自身业务多元化，业务规模和组织规模较大，这类企业为了更好控制运营风险，其对自身复杂的业务或者下属组织的监督性要求较高，因此设置内部审计机构时更倾向于考虑监督性原则。这类企业往往会采用将内部审计机构设置于决策层或者监事层的方式，以便能够提升其独立性，从而有利于发挥内部审计的监督性职能。

（四）成本效益原则

设置内部审计机构的原则中，除了以上三个原则， 还有一个比较容易被忽略的原则或因素，那就是成本效益原则。现实情况也是如此，目前不乏有很多中小企业，盲目跟风一些大企业所谓的最佳实践，一开始就单独设置内部审计部门，并为了提高其独立性，将其置于公司决策层之下，看似提高了监督职能和独立性，但由于单独设置审计部门和招聘审计人员，其成本非常高昂，同时由于将其层级放置较高，容易束之高阁，实际却无法很好地对业务进行支持和服务，而且其监督职能也往往流于形式。这样一来，对于一些中小企业，本处于高速发展的时机，但却由于内部审计机构设置的不合理，可能会造成发展停滞和资源浪费。对于很多中小企业，其实更应该从业务支持原则的角度出发，多发挥内部审计部门的业务服务功能，和业务部门一体，促进和保证企业发展。

四、小结

内部审计机构作为企业组成部分，对于业务的熟悉相比社会审计有天然的优势。同时内部审计的监督与服务职能，也使得内部审计机构对于企业的健康运行和发展，起着非常重大的作用。内部审计的运行是基于内部审计机构开展的，内部审计机构作为内部审计工作的组织载体，其设置的合理性也将对内部审计工作的有效性起着至关重要的作用。企业要设置有效的内部设计机构，不能只考虑独立性或者只站在某一个角度考虑，而是需要从内部审计的合规性、业务支持性、监督性以及成本效益四个原则和角度出发，结合企业自身的业务类型、规模大小、企业性质以及管理层结构等实际情况，选择设置有利于实现企业自身目标的内部审计机构类型。