新会计制度下高校企业所得税征收问题及对策

景 帅

（云南开放大学，云南 昆明650500）

一、高校作为企业所得税征收对象的相关法律政策依据

高校作为企业所得税征收对象，最早可追溯到1997年。当时财政部、国家税务总局发布《关于事业单位社会团体征收企业所得税有关问题的通知》（财税字〔1997〕75 号）中规定：“凡经国家有关部门批准，依法注册、登记的事业单位和社会团体，其取得的生产经营所得和其他所得，应一律按条例及其实施细则和有关税收政策的规定，征收企业所得税。”这也是高校作为企业所得税纳税人主体地位的第一次明确。按照从2008年1月1日起实施至今的企业所得税法及企业所得税法实施条例的有关规定，依照“中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织”都属于企业所得税的征税范围。这也是对高校是企业所得税纳税义务人的事实通过正式立法的形式予以确定。

二、行政事业单位新会计制度下核算的目标、变化和创新

（一）新会计制度下行政事业单位会计核算的目标

第一，建立健全行政事业单位会计核算体系。全新的行政事业单位会计核算体系是包含两种口径下的核算：一是以权责发生制为核算基础的财务会计核算，二是以收付实现制为核算基础的预算会计核算，财务会计与预算会计两者既要适度分离，又要相互衔接，在完善预算会计功能的基础上，增强政府财务会计功能，夯实政府财务报告的核算基础，为中长期财政发展、宏观调控和政府信用评级服务。

第二，建立健全政府财务报告体系。政府财务报告主要包括政府部门财务报告和政府综合财务报告。政府各部门编制的部门财务报告，反映本部门的财务状况和运行情况；政府财政部门除了编制本部门的财务报告之外，还额外增加一个任务——编制政府综合财务报告，这个报告可以综合反映政府的整体财务状况、政府运转是否健康和财政中长期可持续发展的目标是否符合国计民生的预期与计划。

第三，建立健全政府财务报告审计和公开机制。政府综合财务报告和部门财务报告按照规定接受有关审计机构的审计。审计后的政府综合财务报告与审计报告须依法向本级人民大表大会常务委员会备案，并按规定向社会公开。

第四，建立健全政府财务报告分析应用体系。之前会计核算体系的改革，目的就是能够更加客观、真实、有效地形成原始数据，然后以通过政府财务报告分析并反映形成信息数据，在此基础上运用科学方法，系统分析政府的财务状况、运行成本和财政中长期可持续发展目标的发展跟踪、充分利用政府财务报告反映的信息，识别和管理潜在的财政风险，妥善处理好财政在运行过程中出现的各种情况，同时更好地加强政府预算、资产和绩效管理，并将政府财务状况作为评价政府受托责任履行情况的重要指标。

这四个目标之间是有内在联系并相辅相成的。建立健全行政事业单位会计核算体系是前提和基础，在会计核算环节引入权责发生制，完善政府财务会计功能，为政府财务报告编制提供坚实的数据支撑；建立健全政府财务报告体系是关键，各级政府和部门需要编制资产负债表、收入费用表等财务报表，分别反映一级政府整体财务状况和各部门的财务状况；建立健全政府财务报告审计和公开机制是保障，政府综合财务报告和部门财务报告编制后，都要按规定接受审计，审计后的政府综合财务报告与审计报告依法报本级人民代表大会常务委员会备案，并按规定向社会公开，从而保证财务信息的真实可靠，公开透明；加强政府财务报告分析应用是目的，以政府财务报告反映的信息为基础，系统分析政府的财务状况、运行成本和财政中长期可持续发展水平，促进政府预算、资产、负债和绩效管理的加强，尤其是为地方政府发债提供一套可靠的信用评级依据，有利于地方债市场的持续健康发展。

（二）新会计制度下行政事业单位会计核算的变化

根据新的行政事业单位会计制度要求，政府的会计核算既要兼顾一直以来政府财政预算及其执行效果评价的相关要求，同时也要针对旧行政事业单位会计制度设计的缺陷进行针对性弥补和改进，主要表现在一是彻底摸清现有政府资产的最真实情况，二是客观反映出公共管理成本，进而科学评价政府及其所属行政事业单位的运营绩效和受托责任履行，三是进一步统一会计核算标准，将先前种类繁多、条块分割、口径各异的行政事业单位会计体系有机整合起来，从而使得财政资金在使用、监督、管理各方面更加规范，财政预算执行进一步加强，财政资金效益进一步提高，政府财务报告质量进一步提升。

随着权责发生制在行政事业单位会计核算的全面运用，高校的会计核算发生了翻天覆地的变化，新的财务会计与预算会计相互衔接又适度分离的平行记账模式改变了传统收入实现制模式下行政事业单位会计“大收大支”的核算体系。会计要素、科目、账户体系也彻底重建，在新的行政事业单位会计制度核算模式下，行政事业单位要求建立起全新的以权责发生制为核算基础的财务会计记账，同时还要继续保留并改进以收付实现制的预算会计核算，通过财务会计对行政事业单位会计主体的资产、负债、净资产、收入、费用五个要素全面核算形成资产负债表、收入费用表、净资产变动表、现金流量表等；通过预算会计对行政事业单位会计主体的预算收入、预算支出、预算结余三个要素全面核算形成预算收入支出表、预算结转结余变动表，对应形成基于财务会计核算数据的政府综合财务报告和基于预算会计核算数据的政府决算报告。实现政府提出的“双目标”责任，并满足不同群体对行政事业单位会计信息的使用要求。

（三）新会计制度下行政事业单位会计制度的理论创新

一是优化完善“顶层设计”。明确了行政事业单位会计制度的基本原则和方法，构建会计语言的框架体系。有效针对当前行政事业单位会计领域标准不一，规范不一，政策规矩繁多，部门行业差别较大的问题。保证了振幅会计准则体系的内在一致性，有利于消除各级政府、部门、行业和单位执行不同会计规范所导致的信息差异，打破不同部门、行业之间的会计核算壁垒，这样各个行政事业单位会计主体都可以以统一、规范、标准的会计语言体系描述经济活动，参与政府治理，切实提高了行政事业单位会计信息的一致性和可比性。

二是重构了会计核算模式。采取财务会计与预算会计适度分离并相互衔接的核算体系兼顾了当前实际情况和长远改革方面的制度安排，使得行政事业单位会计核算技能反映预算收支等流量信息，又能反映资产、负债、净资产等存量信息，同时预算会计形成的决算报告和财务会计形成的财务报告相互补充，完整全面地反映行政事业单位会计主体预算执行情况和财务状况，全面提高管理水平和资金使用效率，进一步规范了行政事业单位会计行为和预算财务管理基础。

⑨赵欣：《古基因组学和考古学的整合——2018年度考古学研究系列学术讲座第7讲纪要》，社科院考古所中国考古网，2018年6月19日.

三是全面引入权责发生制原则。对于“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，规范政府财务报告内容、口径和信息质量等要素夯实了基础。通过权责发生制为基础的核算，行政事业单位的资产、负债规模更加真实，核算更加科学，政府对于“家底”的摸清，成本的控制、运营绩效的考核和受托责任的履行评价较以前更加客观准确。

三、企业所得税法有关企业所得税计算缴纳的有关内容

（一）现行企业所得税法所规定的应税所得额和应纳税额的界定

按照《企业所得税法》和《企业所得税实施条例》（国务院令第512号）规定企业所得税的计算公式为：

当期应税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-允许弥补的以前年度亏损

当期应纳所得税额＝应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额

公式中，不征税收入包括：1.财政拨款；2.依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；3.国务院规定的其他不征税收入。免税收入包括：1.国债利息收入；2.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。

（二）查账征收方式下高校收入的界定

对于财政拨款的界定，根据企业所得税法实施条例第二十六条，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金。高校的收入绝大多数均来自于纳入预算管理的财政资金，随着财政资金管理的不断深化细化，高校的各类学费、住宿费、培训费等已纳入预算管理，并通过缴纳财政专户再返还的，均属于财政拨款范畴。在企业所得税填报时应当列为不征税收入。此外，纳入预算管理的事业单位，社会团体等组织按照核定的预算和经费报领关系收到的由财政部门或上级单位拨入的财政补助收入，准予作为不征税收入。

除上述收入以外的其他经营性或非经营性的收入，包括租金收入、资产处置净收入等，全部作为应税收入管理。

这里对争议最广的非学历教育收入必须要提一下。经笔者翻阅有关法律法规、部门规章发现，早在2004年，《财政部 国家税务总局关于教育税收政策的通知》（财税〔2004〕39号）明确指出：一是“对政府举办的高等、中等和初等学校（不含下属单位）举办进修班、培训班取得的收入，收入全部归学校所有的，免征营业税和企业所得税。”二是“对高等学校、各类职业学校服务于各业的技术转让、技术培训、技术咨询、技术服务、技术承包所取得的技术性服务收入，暂免征收企业所得税。”但在现实中，高校很难界定税法认可的进修班、培训班，同时也很难把握税法认可的“技术性服务收入”，为了避免漏税可能带来的严重后果，大部分高校往往会根据职业判断或选择按照实际开具票据的收入认定其为应税收入，上述税收优惠政策在执行中打了折扣。

（三）查账征收方式下高校费用和支出的界定

对于高校的支出，企业所得税法并未特别作出规定，只是专门提出作为不征税收入对应的支出不得在成本费用中反映，应当从中减除。

四、现行企业所得税体制下高校征缴汇算中存在的问题

现行企业所得税征收体系下，事业单位是与企业同等地位的组织机构依法申报缴纳企业所得税，采用的是一套体系申报。但是，虽然行政事业单位会计制度已经在不断改革完善，但其与企业会计制度在本质上仍然有着不小的差异，同时与税法的相关规定也存在诸多不兼容的地方，尽管国家出台了一系列政策和制度明确有关盲区的问题，尽可能解决存在的各种争议，但仍然不够全面和完善，正因为如此，高校企业所得税的申报缴纳工作一直是不完善的，有关制度体制的不健全使得税务机关对高校的企业所得税申报汇算等只好采取“睁一只眼闭一只眼”的管理态度，一般不作为企业所得税申报汇算清缴的主要对象进行查缴。

（一）行政事业单位新会计制度和所得税法律规章制度不完全兼容，没有健全的纳税调整体系

主要表现在如下几个方面：第一，在预算管理制度体系下，高校财务核算更多的是倾向于依托收付实现制的部门收支预决算角度，而并非企业会计准则中所强调的以权责发生制为基础的会计核算体系，尽管在2019年1月1日起新实行的行政事业单位会计准则开始引入了权责发生制的核算思想和成本费用的概念，但是仍然存在前后衔接不上的问题，况且高校从2019年才开始全面执行新的会计制度，行政事业单位会计制度实行中的有关应用解读和解释目前看来基本上处于空白阶段，行政事业单位新会计制度在施行过程中不可避免地存在很多政策不明朗，核算不统一，权威解读缺乏的问题，各高校在企业所得税预缴和汇算清缴中的对收入和费用核定的标准，申报表各指标的填报方式花样层出，最典型的就是高校在企业所得税的申报时对于收入的界定并没有充分的政策依据可以细化明晰，很多情况的具体分析只能通过税务机关人员和高校财务人员通过对法律、法规、规章等零星散落的有关条款理解后的形成的职业判断，这种判断受限于知识认知程度和经验判断水平，特别是政策的研究深度和广度，存在较大的风险。故而这一环节的制度完善健全亟待加强。

由于财政核算和纳税核算侧重的角度不同，亟需像企业纳税调整那样的专门规定，对包括高校在内的事业单位制定合适的纳税调整体系，才能有效、统一、规范地针对高校等事业单位做好企业所得税征收管理工作。

（二）存在不征税收入的界定不明晰，政策解释不明确的情况

随着经济社会的不断发展，人民对教育的要求程度不断提高，高校的办学不再是传统学历教育的单一目标，而是呈现出多元化的办学趋势，自然高校的办学收入也呈现出多样化的发展趋势，对于各种各样收入，在企业所得税角度看来，划分出应税收入、免税收入、不征税收入的必要性越来越高，然而现行高校的部门决算报表体系仍然没有考虑纳税的因素，所以与企业所得税汇算清缴申报相关要求兼容性不高，主要表现在现行高校部门决算完全以本级财政决算相一致，其核算体系和核算结果完全是满足于财政决算统计需求的，而企业所得税汇算清缴申报则几乎照搬企业所得税汇算清缴的有关指标内容，并以此设计关联关系。例如高校作为事业单位，纳入财政拨款收入和事业收入的指标必须与本级财政决算保持一致，有关部门转拨的实质上属于不征税收入的补助收入不得不通过其他收入的形式在部门决算中体现，而在企业所得税汇算清缴时，除非特别就这些财政拨款性质的收入做出特别处理说明调整以外，否则这样的收入便会在汇算清缴中归入营业外收入范畴，而成为征税收入来汇算清缴企业所得税。

（三）对于不征税收入用于支出所形成的费用难以界定

按照财经制度要求，高校历来都是严格按照“收支两条线”进行资金核算，如果能够严格按照所有经费都项目化核算的话，那么成本核算将不再成为难点，但是当前现状是从“大收大支”原则下逐步改革过来的高校财务核算并未做到完全项目化的精细管理，对于预算在基本支出的财政拨款收入和事业收入，大多数高校并未完全按照项目支出作专项核算，而是依据收支两条线的原则和其他资金共同使用，同时，在高校核算体系下，由支出向费用彻底转变观念的过程依然尚未完成，所以在这部分不征税收入中剔除相应支出对应的费用就显得非常困难，是查账征收模式下高校企业所得税的费用这一指标申报难点所在。

（四）对于以前年度亏损弥补难以界定

在高校部门决算报表中，当年收不抵支的情况发生时可以通过“事业基金弥补收支差额”来弥补收支缺口，这个指标描述的是当年高校排除财政补助结转和非财政补助结转后，各项收入支出差额的综合体现，其未严格界定并区分核算不征税收入和不征税收入对应的支出部分，而且2019年以前，该指标是在收付实现制为基础的前提核算得出的，其核算的亏损均是事业单位口径下的亏损，能否被企业所得税法认定为税法意义上的企业经营亏损没有明确的规定加以规范，所以在查账征收模式下高校“事业基金弥补收支差额”的指标基本上不能与企业所得税税法规定的以前年度亏损的界定画上等号，而且两者之间的纳税调整问题也没有相关的制度规范或法律解释予以规范。

五、查账征收模式下高校企业所得税汇算征缴工作的对策建议

（一）国家政策制定方面，应当结合行政事业单位新会计制度制定统一的纳税调整办法以规范高校的所得税预扣预缴和汇算清缴工作。

国家有关职能部门应当联合起来，制定出适应于现行高校核算的企业所得税调整办法，对有关核算、申报进行统一化、规范化、明确化的规范。高校既然属于企业所得税法及其实施条例所规定的纳税义务人，应当像企业那样有系统的、适应自身核算体系的制度体系作为行为依据支撑，而不是以现行零散的政策规定为依据，以打补丁、灭火的方式规范高校企业所得税的征管，这样零散的规定并不能有效规范像高校这样的事业单位在企业所得税角度的有关核算，使得高校财务人员对收入、成本费用、亏损弥补等的把握造成不便，使得税收征管人员对有关指标的应用解释产生较大的困难，增加了办税工作量，降低了效率。

（二）高校会计核算方面，应当不断加强项目管理，加强收入，特别是应税收入及其对应支出形成费用的核算管理。

行政事业单位新会计制度下的高校财务核算，不再单纯地围绕预算会计的体系而展开，同时兼顾财务会计核算的有关要求，而是提升了财务会计的重要性，将财务会计和预算会计适度进行分离，开辟了一条“双目标”、“双基础”、“双报告”的双管齐下模式的核算之路，对于纳入预算管理的现金收支业务通过基于权责发生制的财务会计和基于收付实现制的预算会计两个角度进行“平行记账”，其他业务则采取财务会计核算的方式。在新制度标准下，针对应税收入事业单位应当做好划分，在应税收支和会计核算上大力推行项目核算的机制，为实现成本管理的行政事业单位新会计制度打下坚实基础。考虑到新的行政事业单位会计制度在财务报表中引入了权责发生制基础上的收入费用表，建议在此表的基础上进一步探究高校企业所得税的纳税调整。

（三）在税收政策层面适当给予高校一定的税收优惠政策

从2019年政府工作报告不难发现，减费降税是当前释放经济活力，从根本上刺激实体经济发展的重要措施，高校作为“科教兴国”战略方针的最大推动力量之一，其在人才培养、服务社会、文化传承、科学研究方面的作用不容小觑，特别是科学研究方面的贡献。在所得税相关法律法规中，企业在开展研发活动所形成符合要求的研发费用或形成无形资产的累计摊销，均可以在计算企业所得税上在一定期限内加计扣除，而且加计扣除的比例均有所提高。而高校同是作为科研创新的主要力量之一，也应当享受到符合高校发展的税收政策红利，特别是高校获取到的以校企合作为典型的横向科研项目收入，建议适当考虑减征或者免征企业所得税。

六、结语

笔者认为，高校作为企业所得税征缴的义务人，依法按时足额缴纳企业所得税本身无可厚非，但是企业所得税有关法律法规主要针对的是以企业会计准则为基础的营利性企业，对于以行政事业单位会计制度为基础的高校，企业所得税征缴却没有进行统一化、标准化、明确化的规范。像高校这样的事业单位在填写企业所得税征缴的有关指标的依据时，只能费尽心思地寻找一些零散的政策，不成系统的个别文件和条例，而且找到的政策很多本身就缺少文字性的权威解读，在运用过程中存在严重的政策盲区问题和制度不兼容的问题。这需要国家有关权力机关针对这样的问题协调各方利益，广纳良言，兼听兼顾地建立健全针对高校的税收法律法规体系。与此同时，高校本身也要积极推行行政事业单位会计改革，在收支两条线的核算要求下，积极推动项目核算的全面覆盖，实现精细化核算和管理，为实现成本管理，推行行政事业单位新会计制度打下坚实基础。