谈新收入准则的变化及对会计核算的影响——以制造型上市公司T企业为例

鲁岳

（容诚会计师事务所（特殊普通合伙）山东分所，山东 济南 250014）

一、新收入准则修订的背景

距财政部2006年发布的收入准则（以下简称原收入准则）至今已有十余年的时间，期间，科学技术不断更迭，生产力水平迅速进步，伴随而来的是各行各业生产方式、管理方法、商业模式的不断创新，作为市场经济活动主要参与者的企业，因此也面临着前所未有的机会和挑战，越来越特殊化和复杂化的业务模式导致收入的确认和计量等方面，原收入准则已经无法满足当前财务核算和信息披露的需求。国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会于2014年5月联合发布新的收入准则，我国的会计准则在收入的确认与计量等方面与之存在诸多的不同。为了使企业会计信息更贴近新市场环境下的不同业务模式的发展现状，也为了与国际会计准则保持趋同，财政部于2017年7月修订发布了新收入准则，并要求仅在境内上市的企业和执行企业会计准则的非上市企业分别于2020年1月1日和2021年1月1日起实施。

二、新原收入准则的对比

（一）收入确认步骤的变化

原收入准则根据销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入和建造合同等不同业务类型分别确认收入，没有明确诸多会计业务的处理方法，对类似业务模式或业务实质相同的情况，经常出现采用不同会计处理方式的情形。

新收入准则将原收入准则和建造合同准则纳入统一的收入确认模型，即“五步法模型”，该模型规范了企业收入的确认方法，有效提升了财务信息的可比性，包括识别与客户之间的合同、识别合同中的各单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分配至单项履约义务、在企业履行履约义务时确认收入。

（二）收入确认原则变化

原收入准则以风险与报酬转移作为确认收入的原则，而新收入准则以客户取得相关商品控制权时确认收入，收入确认标准得到统一，商品控制权转移的同时，收入确认时间随之转移，收入确认以客户获取商品控制权所对应的时点实现。

商品控制权的转移，以客户即购买方取得控制权为标志，这也代表企业履行了作为销售方的履约义务，在合同受法律保护的情况下，企业取得了收取相应合同规定款项的权利。同时，新收入准则更加强调与业务模式的适配，如带有融资性质的合同，就不能将其确认成收入。新收入准则下收入确认方式以及时间点也会根据企业盈利模式的不同而有所差异。

（三）收入计量原则变化

原收入准则根据不同业务类型分别核算收入，比较重视商品的公允价值，新收入准则以识别合同为起点，把合同的签订和识别摆在重要的位置。识别合同中的单项履约义务即对合同内容进行识别和拆分，对同一合同中的不同性质的商品或服务拆分成不同的单项履约义务，是对交易价格进行合理划分和计量的前提。交易价格指企业依据合同向客户履行了交付商品的义务后，应当从客户处取得的对价，基于新收入准则相关要求，企业需要在识别单项履约义务的基础上对收入交易价格进行合理划分与计量，并按照分解后的履约义务严格执行合同内容。

需要注意的是，合同中若约定企业需要将商品运送至客户指定地点时，企业要判断该运输活动是否构成单项履约义务，一般情况下，商品控制权转移前的运输活动是企业为了履行合同而从事的行为，不构成单项履约义务，应当作为合同履约成本核算，若商品控制权转移后的运输活动，需要确认该活动是否为企业向客户提供的一项运输服务，判断该服务是否构成单项履约义务。

三、新收入准则对日常会计工作的影响

（一）合同管理方面

收入确认的前提是销售合同的签订，执行新收入准则前，企业需要对现有合同模板的内容和条款进行审视和分析，包括邮件、口头协议等非书面合同，如果部分合同中涵盖多项复杂或交叉的履约业务，即收入组成部分不清晰，企业应当判断是否有必要根据业务内容细化合同内容，使之更加清晰明了，是否有必要与客户订立一份新的合同，或者以现有合同内容进行判断处理。

同时，企业应当对合同管理进行强化，从合同的起草、审核、签订等方面建立健全内控制度，明确各部门的岗位职责，严格执行合同管理方面的制度及程序，尤其是口头等形式的销售订单必须履行合同审批程序后才能生效确认，减少因合同管理不善造成的不确定性，降低因合同内容不明确导致收入确认在完整性、准确性方面的风险。

如果有迹象表明相关事实或情况发生重大变化，如客户因财务状况恶化、信用风险显著提高导致企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能无法收回，企业应对合同进行重新评估，并对现有应收款项是否发生减值作出判断。企业与同一客户（或该客户的关联方）在相同时间或相近时间签订多份合同时，应根据合同内容及新收入准则的相关规定，是否对相关合同做合并处理。

（二）会计核算方面

1．合同资产与合同负债

原收入准则通过应收账款核算收入确认形成的应收款项，通过预收账款核算客户提前支付的货款。新收入准则把合同的识别作为会计核算的一个重要步骤，通过合同资产核算企业已向客户转让商品而有权收取的对价，通过合同负债核算企业收取合同对价后或应收合同对价，应向客户转让商品的义务。

合同资产并没有取代原收入准则中的应收款项，而是对商品转让后的不同情况进行的细分，是企业向客户转让商品后，按照合同向客户收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。应收账款核算的是企业取得无条件的收款。

同样，合同负债与预收账款也不是对立的，合同负债以合同成立后的履约义务为前提对收到的相关款项进行核算，如果企业收到的款项与合同规定的履约义务无关，则该款项作为预收账款核算。

制造型上市企业T公司，与客户签订合同，向其销售商品，该商品的销售构成单项履约义务，合同约定按50%分两次发货，只有当所有商品全部交付后，T公司才有权利收取全部的合同对价。客户签收首批50%的商品后，该部分商品控制权发生转移，T公司财务人员应对首批交付50%的商品，借记合同资产，贷记主营业务收入、应交税费等科目，剩余50%交付完成后，T公司已履行完合同中约定的转让商品的义务，取得无条件的收款权，而该收款权取决于时间的流逝，T公司应借记应收账款，贷记合同资产（首批交付50%商品对应的金额）、主营业务收入（剩余50%商品对应的金额）、应交税费等科目。若合同中约定，发货前客户须预付该销售订单金额50%的款项，T公司收到该款项后，应计入合同负债；若签订合同前，客户提前向T公司支付部分货款，因该货款没有对应的具体合同，T公司在收到该款项时计入预收账款。

2．合同取得成本与合同履约成本

合同履约成本核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围、且按照新收入准则应当确认为一项资产的成本，对于制造型企业而言，常见的合同履约成本为商品控制权转移前的商品运输成本，该成本发生时计入该科目，对合同履约成本进行摊销时，计入主营业务成本或其他业务成本。

合同取得成本实际是企业为取得合同发生的增量成本，如销售佣金等。与直接计入销售费用不同，合同取得成本在与商品收入相关的合同期限内进行摊销，如果合同内容中涉及多项单项履约义务，企业应当将该合同取得成本，以基于各项履约义务分摊的交易价格的相对比例，将该项资产分摊至各项履约义务，然后在收入确认相同的基础进行摊销。T公司委托某服务公司与某区域新客户联系并签订销售合同，T公司向该服务公司支付销售佣金，服务公司受到佣金后不再为企业提供其他相关任何服务。若T公司与客户签订2年的销售合同，T公司财务人员在支付销售佣金时将其计入合同取得成本，根据履约义务的履行时点进行摊销。

3．应收退货成本

新收入准则通过新增应收退货成本科目对附有销售退回条款的销售进行了更为清晰的核算。原收入准则通过预计负债核算预计退回的商品收入金额及成本，新收入准则通过预计负债科目核算预计退回的商品金额，应收退货成本科目核算预计退回商品成本。

如T公司销售一批商品后，预计销售退货率为10%，财务人员应按照10%退货率计算销售退回金额，实务中一般在开票时全额确认收入，合理预计退货率后，通过预计负债科目冲减对应金额的收入，同时通过应收退货成本冲减相应比例的主营业务成本。退货期满，根据实际退货情况，通过预计负债、应收退货成本对预计退货与实际退货的收入、成本差额进行调整。

（三）报表披露方面

企业需要在充分了解新收入准则内容的基础上，明确收入确认的披露要求，对财务报表的内容与格式进行更新和完善。一方面，企业需要根据新收入准则披露收入确认与计量相关的会计政策，同时需要结合企业实际情况，对如何识别单项履约义务、分摊交易价格的方法、商品控制权转移时点的确认及其他特殊情况进行充分的披露，而且要体现会计估计与相关内容的变更；另一方面，企业需要及时体现变更的报表科目，准确披露资产、负债等方面的重要信息，更好体现前后期间会计核算科目的变更。综合来说，企业在日常财务的工作过程中，需要在充分理解和运用企业会计准则的基础上，对所需披露报表的格式和内容等不断进行优化与完善，从而实现财务信息更加真实、准确、完整的目标。

四、结束语

本文通过旧新收入准则的对比，结合实际情况对其日常财务工作中涉及收入的问题进行了分析和介绍。企业能否准确地按照新收入准则进行会计核算、信息披露，将直接影响企业会计信息质量的真实性，同时新收入准则的颁布，对于企业完善内部管理结构、促进企业发展方面也是一个很好的契机，企业执行新收入准则的过程，也会推动会计信息建设自我完善和发展，提高财务信息的完整性和准确性。