会计师事务所侵权责任纠纷案例研究

刘荣军

一、会计师事务所侵权责任纠纷案件概述

本文通过 “北大法宝” 司法案例数据库进行案例检索工作，具体以当事人 “会计师”、案件类型 “民事” 和案由 “侵权责任纠纷” 为并列关键词作为检索条件进行检索，共检索到2007 年1 月 至2020 年5 月4 日 期间的相关裁判文书共325 篇。对裁判文书进行筛选，去掉以下案例：（1）交通事故责任纠纷等非因会计师审计业务行为侵权案件裁判文书84份；（2）会计师事务所作为诉讼代表人的裁判文书73 份、作为原告的侵权责任纠纷裁判文书4 份，共77 份；（3）因法院不具有管辖权驳回起诉裁判文书1 份、移送管辖裁判文书2 份、管辖权异议裁判文书2 份、驳回重复起诉裁判文书1 份、因当事人破产法院裁定中止审理裁判文书1 份、驳回起诉裁判文书25 份共32 份；（4）撤诉裁判文书32 份；（5）发回重审但无裁判结果裁判文书6 份。此外，对经历多个审理程序但实际上系同一案件的裁判文书进行整合，作为一个案例进行统计，最终得到本文的适格研究案例共计87 例。

（一）会计师事务所侵权责任纠纷案件裁判年份分布

对上述87 份裁判文书按照最终生效年份进行整理，共得：2008年1份，2009 年1 份，2010 年1 份，2011 年0 份，2012 年1 份，2013 年3 份，2014 年5 份，2015 年4 份，2016 年9 份，2017 年17 份，2018 年17 份，2019 年27 份，2020 年1 份。由于各级法院从2014 年开始全面公开裁判文书，因此本文将上述整理的87 例适格研究案例按照最终生效裁判的日期从2014 起着重进行数据统计，发现从2014 年到2019 年，有关会计师事务所侵权责任纠纷的相关案例总体上呈现出逐年递增的趋势，尤其是自2016 年以来，案例审结数量快速增长。这也反映出会计师事务所侵权责任纠纷已然逐渐成为侵权领域中的一种典型的侵权形式。照此增长趋势，随着我国法律的普及和公民维权意思的提高，未来有关会计师事务所侵权的案件数量可能还会不断激增，因此统一司法裁判逻辑，厘清其中的重难点问题就尤为必要。

（二）会计师事务所侵权责任纠纷案件审级分布

从审级上看，在87 例会计师事务所侵权责任纠纷案件中，一审判决结果有35 例，占比40.23%（包括简易程序）；二审裁判结果有45 例，占比51.72%；再审裁判结果有7 例，占比8.05%。从上述数据可见，会计师事务所侵权责任纠纷案件的上诉率极高。实务中，诉讼当事人对于其侵权责任承担等问题的争议较大。

（三）会计师事务所侵权责任纠纷案件裁判情况

通过对87 例案件的法院裁判结果进行分析，可以发现会计师事务所侵权责任纠纷案件中诉讼请求能够得到法院支持的占比极低。其中，有19 个案例被法院驳回起诉，占比21.84%；有50 个案例被法院驳回诉讼请求，占比57.47%，诉讼请求得到法院支持的案例有18 个，占比仅为20.69%。

（四）会计师事务所侵权责任纠纷案件地域分布

经统计整理，在上述87例案件中，北京8 例，浙江7 例，广东、河南各5 例，重庆、江苏、湖南、河北各4 例，福建、山东各3 例，上海、山西、安徽、广西、吉林、辽宁、陕西各2 例，湖北、四川、新疆、云南各1 例。可以看出，会计师事务所侵权责任纠纷案件地域分布以中东部省份为主，尤其是经济较发达省份，西部省份虽有此类案件，但数量不多。审计业务数量与公司成立数量正相关，我国中东部经济发展较好，公司企业数量较多，由此可见会计师事务所侵权责任纠纷案件的数量与经济发展水平具有一定的关系。

（五）会计师事务所侵权责任纠纷案由归类

随着会计师事务所侵权案件数量的不断增多，2007 年最高院通过《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（以下简称《审计业务侵权规定》），对出具不实验资审计报告问题进行了裁判实务解释，文件中首次出现了“会计师事务所侵权责任纠纷” 一词。颁布《审计业务侵权规定》不久，同年最高院又审议通过了《民事案件案由规定》（法发[2008]11 号），但最高院并未将 “会计师事务所侵权责任纠纷” 作为独立案由增加到《民事案件案由规定》当中，之后《民事案件案由规定》的历次修改也未增加该案由。

最高人民法院法[2011]42 号通知首次将侵权责任纠纷提升为第一级案由，文件规定，在确定侵权责任纠纷具体案由时，优先适用第九部分项下的具体案由，同时规定确定民事案由应当从四级到三级、二级、一级依次适用。实务中，由于缺少 “会计师事务所侵权责任纠纷” 案由，在本文检索到的会计师事务所侵权责任纠纷案例中，法院一般适用第二级案由 “侵权责任纠纷”或将该类案件归类于“其他侵权责任纠纷” 案由当中。

由于 “会计师事务所侵权责任纠纷” 案由的缺位，造成该类案件在实务中案由适用的尴尬局面，案由适用的困难也造成理论和实务研究者案例检索的困难。在笔者检索到的325 份判决书中，与会计师事务所侵权行为相关的裁判文书共计132 份，占比不到40.62%。笔者认为，随着会计师事务所侵权责任纠纷案件数量和案件类型的增多，最高人民法院应当及时将 “会计师事务所侵权责任纠纷” 作为新的第三级民事案由，并依据会计师事务所侵权类型的不同适当增加第四级民事案由，以细化、补充和完善我国《民事案件案由规定》。

二、会计师事务所侵权行为类型的多样化

（一）故意侵权行为类型

会计师事务所作为专业机构，应当严格按照全国人大及其常委会、财政部、中国人民银行等机关颁布的规范性文件从事审计业务，如果存在明显违反规范性文件要求的行为，实务中人民法院一般认定为故意侵权。构成共同侵权的，根据《民法典》第1168条，可能需要承担连带赔偿责任。

1. 违规支取验资款。《关于加强公司登记注册入资账户管理的通知》等规范性文件对验资程序、方式等作出了明确规定，事务所和商业银行对于验资款的转入、转出应当符合上述规范性文件的要求，不得违规支取验资客户的验资款。

在云南省高级人民法院（2018）云民终556 号民事判决中，会计师事务所和商业银行即因违规支取客户验资款而被判承担连带赔偿责任。2013年5 月22 日，陆良同乐会计师事务所向曲靖市商业银行陆良支行出具转账支票，曲靖市商业银行陆良支行凭陆良会计师事务所出具的转款支票，即将黄水清、杜金花的注册验资款项600 万元转入陆良同乐会计师事务所工作人员方棋明的个人账户，该笔款项用于偿还他人债务。一审法院根据《民法总则》、《商业银行法》，并参照《人民币银行结算账户管理办法》等规定，判决陆良同乐会计师事务所、曲靖市商业银行陆良支行等连带偿还原告黄水清、杜金花564 万元验资款本息。二审法院同样认为，“陆良同乐会计师事务所和曲靖市商业银行陆良支行的共同过错行为违反了各自对于涉案验资款项的法定和约定注意义务，其共同过错行为造成黄水清、杜金花的款项损失，应当连带承担侵权损害赔偿责任”，并判决会计师事务所、商业银行连带赔偿黄水清、杜金花未得到偿还的564 万元验资款本息。

2. 故意出具虚假验资证明。在云南省高级人民法院（2010）云高民一终字第114 号民事判决中，事务所在明知昆明市交通局和检测站（被审计单位）在中国工商银行云南省分行营业部未开设账户，实际并未存入1000万元到该营业部的情况下，仍在注册资金核验意见处注明“资金查证属实” 并出具不实报告。一、二审人民法院据此根据《审计业务侵权规定》第4条、第5 条之规定，判决事务所和被审计单位承担共同赔偿责任。

3. 违法送达和执行外国法院司法文书。在江苏省高级人民法院（2009）苏民二终字第0045 号民事判决中，被告因违反《民事诉讼法》第265 条、第266 条规定，在中国境内违法送达和执行外国司法文书而被认定构成侵权。人民法院认为：会计师事务所 “作为一家专业会计师执业机构，应当明知其行为的违法性”，主观上具有明显故意。会计师事务所是由众多会计师和其他职员组成的专业机构，其对法律法规的认知能力应高于社会公众，更应当严格遵守我国的法律法规和会计执业准则、规则，否则造成损害后果的即应当承担侵权责任，本案即是一件因违反我国法律而被人民法院认定主观上具有故意的典型侵权案件。

（二）过失侵权行为类型

1. 错误判断和评价审计证据。注册会计师在审计业务中应保持应有的职业谨慎，严格依据执业准则、规则执行必要的审计程序，根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据，在实施了必要的验资程序，取得充分、适当的验资证据后出具验资报告，未尽到上述职责出具不实报告的，实务中一般认定为存在过失。在陕西省西安市中级人民法院（2014）西中民四终字第00348 号民事判决中，由于事务所未亲自向银行询证核实用于出资的货币资金是否到账，人民法院酌定判决事务所承担50% 的赔偿责任。又如，在陕西省高级人民法院（2008）陕民二终字第035 号民事判决中，事务所在验资过程中，在未询证并取得银行函证回函的情况下出具验资报告，导致重复验资，法院因此认定事务所存在重大过失，并判决事务所在验资不实的范围内承担15%的赔偿责任。在吉林省高级人民法院（2014）吉民提字第42 号民事判决中，验资报告档案中存档的2 枚现金存款单均为复印件，会计师事务所未认真审查其真实性，因而出具虚假验资报告，被人民法院判决承担民事赔偿责任。

2. 错误判断和评价审计依据。会计师事务所应当对审计依据保持必要的职业谨慎，综合考虑委托人提供的审计材料，正确确定审计依据。在江苏省常州市中级人民法院（2019）苏04 民终1986 号民事判决中，事务所即因未全面考虑系列合同、协议的整体性，片面作出了审核报告。一、二审法院据此均认定事务所存在过失，判决事务所对城乡建设局不能清偿的部分承担补充赔偿责任。

3. 会计师不具备执业资质。取得注册会计师证书表明会计师具备相应的执业水准，《注册会计师法》对注册会计师的从业资质作出了规定，即注册会计师应当依法取得注册会计师证书才能执业。在笔者检索到的相关案例中，部分案件即因事务所未提供负责审计工作人员的执业证明而被法院认定存在过错。在河南省高级人民法院（2013）豫法民二终字第9 号民事判决中，商业银行在被审计单位新增注册资本未到位的情况下，出具虚假资金证明，会计所据此出具了不实审计报告。会计所虽辩称其已严格遵守了执业准则、验资过程中不存在主观上的过错主张免责，但由于其未能提供负责审计工作人员的执业证明，法院据此认为 “不能证明负责审计的工作人员的执业水准符合执业规定，即国安会计所不能证明其在本案所涉审计业务活动及出具不实验资报告中没有过错”，并判决商业银行、会计所承担补充赔偿责任。

4. 未核实和确认实物权属。注册会计师在执业过程中，应当严格按照《资产评估法》《独立审计实务公告第1号-验资》等规范性文件规定的要求进行执业，核查和验证评估活动中使用的文件资料的相关属性，观察、监盘并验证实物的产权归属，未尽到权属核实义务的，需要承担过错责任。在山东省济南市中级人民法院（2018）鲁01 民终6295号民事判决中，事务所作为验资机构因听信刘某章的承诺，未能对刘某章提供的虚假土地使用权证书的真实性鉴别出真伪，也未到相关机关进行核实导致其出具评估报告和验资报告不实，一审法院据此酌定事务所对被审计单位向利害关系人所负债务在出资人刘某章不能清偿部分范围内各承担10%的过错责任。在济南市历下区人民法院（2019）鲁0102 民初1391 号民事判决中，事务所没有到实物房屋处进行查验，也没有对移交证明等验资材料中出资人 “曹忠奎” 签名的真实性予以核实，一审法院据此认定事务所的审计行为存在一定过失，违反了《资产评估法》规定的义务，导致《验资报告》及《验资事项说明》中的内容存在虚假记载和误导性陈述，并判决事务所在不实范围内对利害关系人的损失承担赔偿责任。

5. 丢失会计资料。会计师事务所应当妥善保管被审计单位的会计资料，造成会计资料损毁、灭失、丢失，并导致被审计单位财产损失的，应当承担民事赔偿责任。在重庆市沙坪坝区人民法院（2015）沙法民初字第04701 号民事判决中，晨光公司意委托会计师事务所对其公司账目进行审计，遂将数本会计凭证交予会计师事务所，后因会计师事务所保管不善，将该批资料丢失，导致晨光公司无法依据该凭证向债务人实现债权，法院据此认定事务所存在过错，并判决事务所对无法实现的债权承担60% 的赔偿责任。

三、会计师事务所侵权责任纠纷案件裁判规则

（一）会计师事务所侵权责任构成要件

会计师事务所侵权责任是会计师事务所及其注册会计师在执业活动中因过错侵害他人权益，使他人遭受损失，应当承担的以损害赔偿为主要方式的侵权责任。会计师事务所及其注册会计师无法完全规避在执业活动中出现的侵害他人权益的行为，作为经济和法学领域共同频发的事件，研究会计师事务所侵权责任的构成要件是确定会计师事务所责任承担的前提和基础。

1.行为的违法性。《注册会计师法》《商业银行法》《资产评估法》《证券法》等以及会计执业准则、规则等对会计师执业作出了规范要求，会计师事务所侵权责任的违法性主要是违反上述规范性文件规定的法定义务。在实务中，认定会计师事务所行为违法性的依据主要是《注册会计师法》等相关规范性文件和会计执业准则、规则的要求。

2. 损害后果。利害关系人损害后果的客观、真实存在是确定会计师事务所侵权责任的前提条件。会计师事务所侵权责任中的损害，是指因会计师事务所在从事审计业务活动中因过错导致他人权益所遭受的不利后果。会计师事务所侵权责任中的损害通常属于财产损害。

3. 因果关系。该要件所要解决的是侵权责任是否成立的问题，大陆法系多采用相当因果关系说。这里所说的因果关系是事务所及会计师的违法行为与他人所受损害之间的因果关系。在福建省三明市梅列区人民法院（2015）梅民初字第1481 号民事判决中，法院即认为 “不实报告与报告使用人的损失之间的因果关系，应考量报告使用人是否实际信赖或者使用不实报告”。同时，当损害的发生存在多种原因时，在裁判实务中确定因果关系时，还会考量损害的原因力，以此确定会计师事务所是否承担侵权责任以及责任的大小。

4. 过错。过错是会计师事务所侵权责任的主观构成要件，确定是否存在过错一般借助于考量注册会计师的外在执业行为和活动。在执业活动中，通常是由会计师事务所委派的会计师实施相关业务，因此会计师事务所侵权责任中的过错通常指的是注册会计师实施不法行为时的心理状态，是注册会计师对自己行为的损害后果的主观态度。会计师事务所侵权责任中的过错形式包括故意和过失两种。对于过失的认定以注册会计师在审计过程中是否保持必要的职业谨慎，是否严格遵循执业准则、规则确定的工作程序为依据。过失可以分为重大过失和一般过失，但在裁判实务中很少对两者类型的过失作出严格的区分。笔者认为，会计师侵权属于专家侵权的一种类型，会计师在执业活动中应尽到“中等偏上” 的谨慎、勤勉义务，在立法以及裁判实务中应当结合审计习惯、会计师队伍素质等因素综合确定会计师重大过错的认定标准。

（二）归责原则——过错责任原则

在归责原则方面，《注册会计师法》第42 条以过错责任原则作为会计师事务所侵权责任纠纷的归责原则。《审计业务侵权规定》第2 条则在会计师事务所出具不实报告侵权责任领域进一步确立了过错推定原则，该过错推定原则同时包括了推定过错和推定因果关系。在出具不实报告侵权责任纠纷中对过错及因果关系均采举证责任倒置的归责原则，“但举证责任的倒置并不改变举证责任分配的一般原则，对权利成立规范要件事实即出具不实审计报告并不受到影响”，利害关系人仍然需要初步举证证明会计师事务所出具的审计报告存在不实和存在过错这一事实，否则应当承担举证不能的不利后果。

（三）减、免责事由的适用

《侵权责任法》第3 章对侵权责任减、免责事由作出了一般规定，会计师事务所侵权责任作为侵权责任的一种类型，当然适用上述减责、免责事由的规定。例如《审计业务侵权规定》第8 条、《侵权责任法》第26 条、《民法典》第1173条均作出了类似的规定，即将被侵权人过错作为减责事由的一种。《民法典》第7 编第1 章对侵权责任减、免责事由作出了一般规定，笔者认为，今后随着《民法典》的颁布实施和《侵权责任法》的废止，《民法典》侵权责任编中的减责、免责事由在今后的会计师事务所侵权责任纠纷裁判实务中也应将予以适用。此外，根据事务所审计业务活动侵权行为特点，最高院在《审计业务侵权规定》对出具不实报告作出了特殊的减责、免责事由。因此，对于上述法律、司法解释中的减、免责事由，人民法院在审理会计师事务所侵权责任纠纷案件时应当予以综合考虑，会计师事务所也应当积极举证证明上述减、免责事由的存在以作为减轻自己赔偿责任的抗辩事由。

（四）赔偿责任的确定和写明

1. 过错责任的确定。《审计业务侵权规定》第6 条规定，因过失出具不实报告的，法院应当根据事务所的过失大小确定赔偿责任。实务中，法院一般在裁判文书事实和理由部分对不实审计金额、赔偿责任作出认定。如在陕西省西安市中级人民法院（2014）西中民四终字第00348 号民事判决中，会计师事务所因未亲自询证货币资金是否到账，从而出具不实验资报告，法院据此认定事务所存在过失而酌定判决承担50% 的赔偿责任。在陕西省高级人民法院（2008）陕民二终字第035 号民事判决中，法院根据事务所过失验资不实的原因力，判决事务所承担15%的赔偿责任，并在裁判主文部分对不实审计金额、赔偿责任均予以写明。

但实务中也有法院并未严格根据过失大小确定赔偿责任的案例。如在吉林省高级人民法院（2014）吉民提字第42 号民事判决中，事务所因过错出具了虚假验资报告，但法院并未根据会计师事务所的过错大小确定赔偿责任，而是直接判决会计师事务所“在其出具的虚假证明800 万元的范围内向杨春花承担赔偿责任”，显然这一裁判思路与《审计业务侵权规定》的规定并不相符。

《审计业务侵权规定》第6条规定，过失出具不实报告的，法院应当根据过失大小确定赔偿责任；第10 条规定，赔偿责任以不实审计金额为限。笔者认为，根据上述条文的规定，人民法院在确定事务所过失出具不实报告的赔偿责任时，不仅应当将不实审计金额在裁判文书中予以认定，而且还应严格依据法律事实和事务所的过失大小确定其赔偿责任，并在裁判正文部分对此内容予以写明，这样才更加符合《审计业务侵权规定》的规定和《人民法院民事裁判文书制作规范》的要求。

2. 赔偿限额及赔偿顺序的表述。《审计业务侵权规定》第10 条对因过失出具不实报告侵权的赔偿限额及赔偿责任人的先后顺序作出了规定，赔偿顺序先后为：（1）被审计单位；（2）未足额出资的出资人；（3）事务所。但《审计业务侵权规定》对事务所承担连带赔偿责任的赔偿限额及故意、过失情形下的追偿权均未作明确规定。实务中，法院一般在裁判主文中写明赔偿顺序。如在陕西省高级人民法院（2008）陕民二终字第035号民事判决中，案件经过二审，最后的裁判结果即是严格按照被审计单位、未足额出资的出资人、会计师事务所的顺序作出裁判，符合《审计业务侵权规定》的规定。

但实务中也有部分法院对于承担连带赔偿责任的会计师事务所的赔偿限额在裁判文书中未作明确写明。如在昆明市交通运输局与云南西勘建设工程总公司其他侵权纠纷上诉案中，一审法院判决正文部分未对会计师事务所的赔偿限额作出明确说明。

笔者认为，与《审计业务侵权规定》第6 条相照应，利害关系人因信赖事务所故意或推定明知而出具的不实报告所遭受损失的数额应以不实审计金额为限，这也符合过错责任原则的赔偿精神。法院在审理过程中应当对不实审计金额这一事实作出认定，并在判决书中明确载明，以减少其他后续利害关系人的证明责任、减少当事人诉累，减少法院后续审理同类案件认定工作赘负、提高法院审理效率。

（五）追偿权——立法上的缺位

1. 对注册会计师的追偿权。在律师事务所侵权责任纠纷中，《律师法》第54 条赋予了律师事务所可以向存在故意或重大过失的律师追偿。会计师事务所侵权，本质上也是由于会计师违法执业或者因过错给当事人或利害关系人造成损失，因此，在该类案件中也应当由有故意或者重大过失行为的会计师承担最终赔偿责任。注册会计师作为专业人员，应当严格按照《注册会计师法》等相关法律法规及执业准则、规则从事审计等活动，并且应当熟知上述规定和规则，若会计师在执业中存在违反上述规定和规则等，应当结合案件具体情况和违法行为的过错程度，分别认定其故意或存在重大过失，在会计师事务所承担赔偿责任后，应当赋予会计师事务所向相关会计师追偿的权利。现行《注册会计师法》并未在条文中明确会计师事务所的追偿权，笔者认为，在今后的《注册会计师法》修订过程中应当以法律条文的形式对会计师事务所的追偿权予以明确。

2. 对最终责任人的追偿权。会计师事务所因存在过错而承担赔偿责任，但在所有的会计师事务所侵权责任纠纷中，会计师事务所并不一定承担最终责任。《公司法》第30 条、第93条规定，股东等是公司的出资义务人，《公司法司法解释（三）》第19 条规定，股东的出资义务不受诉讼时效的限制，可以认为股东等人是公司出资的最终责任人。据此，在因过失出具不实验资报告这一侵权责任纠纷案件中，根据《审计业务侵权规定》的规定，会计师事务所虽然需要承担与自己过错程度相当的侵权责任。笔者认为，虽然事务所在该类侵权中存在过错并造成利害关系人损失，但并不能据此免除被审计单位出资人的出资义务并转由会计师事务所承担，这有悖于法律逻辑。因此，被审计单位的出资人应当是赔偿责任的最终责任人，会计师事务所承担赔偿责任后理应有权向出资义务人追偿。笔者根据检索到的出具不实验资报告案例的当事人信息，结合 “追偿” 关键词进行检索，但并未检索到相应的追偿权纠纷裁判文书，笔者分析可能的原因有以下两个：（1）相关裁判文书未或尚未上传到中国裁判文书网；（2）由于缺少明确的法律法规或司法解释规定，会计师事务所缺少向不实出资人追偿的规范指引。笔者认为，在今后的《注册会计师法》及《审计业务侵权规定》等规范性文件的修订过程中应当以法律规范的形式对会计师事务所向最终责任人的追偿权予以明确，以使会计师事务所向最终责任人的追偿更具可操作性，使法律规范体系甄于完备。

四、结论

本文通过对近年来会计师事务所侵权责任纠纷案件的梳理，对不同法院的裁判规则进行了比较和分析，梳理出理论和实务中已出现的问题。在裁判实务中，人民法院应当严格按照法律和司法解释的规定，在裁判文书中对过错程度、赔偿限额和赔偿顺序等必要事实予以认定和写明。此外，由于现行法律和司法解释并未对会计师事务所的追偿权、会计师重大过错的认定标准等内容予以明确，造成实务中会计师事务所向会计师追偿存在困难，在今后的法律文件修订或立法过程中，应当及时对会计师事务所的追偿权、会计师重大过错的认定标准等内容予以明确，使实务中的追偿更具指引性和可操作性。随着近年来会计师事务所侵权责任纠纷案件数量和案件类型的不断增多，会计师事务所侵权责任纠纷案件已不再仅限于出具不实验资审计报告这一类型，最高人民法院有必要及时总结实务中会计师事务所侵权责任纠纷案件的类型，适时在《民事案件案由规定》中增加 “会计师事务所侵权责任纠纷” 三级案由和必要的四级案由，为今后实证研究会计师事务所侵权责任纠纷和相关理论的深入研究奠定基础。