略论会计师事务所为企业出具虚假验资证明的民事责任

徐连臣

（276800 日照市公安消防支队 山东 日照）

一、会计师事务所为企业出具虚假验资证明对相对人应承担责任的法理基础

在我国，除三资企业外，对企业登记采取核准资本制，成立企业在工商部门登记注册之前，企业投资人必须委托会计师事务所对企业的资本进行审验，并出具验资报告，否则，工商部门对企业不予核准登记。也就是说，验资报告在企业能否成立这一问题上起到关键作用。依照法律规定，独立、公正地验证企业资本，出具验资报告，是会计师事务所应尽的义务。

从性质上看，会计师事务所为企业出具虚假验资证明，是一个间接侵害债权的行为。会计师事务所为企业出具虚假验资证明，使得注册资金不足的企业得以成立，注册资金不足的企业与相对人的交易关系通常表现为债权债务关系，虚假验资报告侵害了相对人的信赖利益，致使其权利不能实现，实质上是虚假出具验资报告人在验资时，通过注册资金不实的企业而预设了一个侵害债权的行为。此时，债权人虽然不能确定，但无论谁与注册资金不实的企业发生交易关系而受到损害，都不违背出具虚假验资报告者的本意，会计师事务所应当承担责任。

从会计师事务所应当承担责任的对象看，也应该包括其他利害关系人。虽然委托验资关系只存在于委托人和会计师事务所之间，但是，会计师事务所出具的验资报告的作用并非只限于特定的双方。法律之所以要求企业成立时出具验资报告，是因为企业一旦成立，就会与其他市场主体发生交易关系，要求投资者对企业投入确定的、真实的注册资本，是为了成立的企业具有相应的行为能力，是为了维护交易的安全。法律之所以要求会计师事务所作出验资报告，是因为会计师事务所进行验资的过程有严格的操作规则，对社会具有足够的公信力。交易者与登记注册的企业进行交易，与其说是对工商部门登记的信赖，不如说是对企业拥有真实资本的信赖。此时，如果会计师事务所出具虚假验资报告，必然导致与企业进行交易的利害关系人的信赖利益的丧失。

二、会计师事务所为企业出具虚假验资证明对相对人应承担责任的法律依据

会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任，依据主要有以下几类：

（1）《中华人民共和国民法通则》的有关规定。民法通则第四条规定：“民事活动应当遵循自愿、公平、等价有偿、诚实信用的原则”。其中诚实信用的原则普遍支配民事行为人的具体民事行为，会计师事务所的验资活动也不例外。会计师事务所无论故意或过失为企业出具虚假验资证明，都存在过错，而且这种过错行为给他人造成损失，就应当承担责任。

《民法通则》第一百零六条第二款规定：“公民、法人由于过错侵害国家的、集体的财产，侵害他人财产、人身的应当承担民事责任”。这是我国法律对于侵权之债的一般规定，但我们可以把他扩张解释后适用于侵犯债权的领域，因为侵犯债权在广义上，也是一种侵权行为。

（2）《中华人民共和国注册会计师法》的有关规定。会计师事务所是国家批准的依法独立承担会计师业务的事业单位。该法第六条规定：“注册会计师和会计师事务所执行业务，必须遵守法律、行政法规”。第四十二条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”。会计师事务所为企业出具虚假验资证明，违反了会计师事务所的执业准则、规则确定的程序，可以适用前述条款。

（3）最高人民法院的司法解释。最高人民法院在1996年4月4日以法函[1996]56号复函规定：会计师事务所出具虚假验资证明无特别注明，给委托人、其他利害关系人造成损失的，根据《中华人民共和国注册会计师法》第四十二条的规定，债务人不足清偿部分，由会计师事务所在其证明的金额内承担赔偿责任。

三、二次验资报告虚假时会计师事务所应承担的民事责任

在“责令改正”的程序中，该企业必须进行二次验资。进行第二次验资的会计师事务所可能与第一次验资的会计师事务所相同，也可能与第一次验资的会计师事务所不同。会计师事务所应如何承担的民事责任，笔者认为：首先，在法律另行作出规定之前，会计师事务所承担责任的范围和方式应当按照最高人民法院在1996年4月4日的法函[1996]56号复函和1998年6月26日的法释[1998]13号文的规定执行。即会计师事务所承担责任的范围是债务人不足清偿部分中会计师事务所证明的金额内，承担责任的方式是赔偿责任。

其次，针对二次验资的具体情况，应当具体分析。同一会计师事务所为债务人作出两次虚假的验资证明，无论债权何时发生，该所都应该在债务人不足清偿部分中，由会计师事务所在其证明的金额内承担赔偿责任，具体理由不再赘述。

债权发生在第二次虚假验资之后，两间会计师事务所应当如何承担责任，比较流行的观点是由第二次验资的会计师事务所承担赔偿责任，免除第一次验资的会计师事务所的责任。理由是：第一次虚假验资后，工商部门已经对此做出了处理，投资人已经被责令改正错误，第二次虚假验资与第一次验资人无关。笔者认为这种观点值得商榷。首先，从性质上看，工商部门责令投资人改正错误，是一种行政行为，投资人是否改正错误，只能引起行政法上的法律后果，承担的也是行政责任，而不是民事责任；其次，从对象上看，工商部门责令投资人改正错误，并没有对第一次验资人进行处理，第一次验资人没有对其出具虚假验资报告的行为承担民事责任；第三，从公平的角度看，民事主体在适用法律上应该是平等的，同样是出具虚假验资报告的行为，都应该承担相应的责任；第四，从两次验资的关联性看，因为有了第一次虚假验资，才导致第二次验资的发生，两次验资对于侵害债权具有混合过错。综上所述，债权发生在第二次虚假验资之后，两间会计师事务所应当共同在债务人不足清偿部分中，分别在其证明的金额内承担赔偿责任，两间会计师事务所应该互负连带责任。如果两次验资的注册资本不同，导致二间会计师事务所应承担的赔偿范围不同，应该按比例承担责任。

[1]关木.会计师事务所为企业出具虚假验资证明应承担法律责任[J].中国招标,1998(60):17.

[2]贵立义.会计师事务所出具虚假验资报告应承担的法律责任[J].经济与法,2001(5):4-6.

[3]方广海.注册会计师提供虚假验资报告的法律责任[J].人民司法,1996(7):34-35.