高等财经院校纳税调整会计教材建设研究——基于会计与税法差异的思考

王宝田 李文秀

（广州商学院会计学院，广州商学院会计处，广州 510000）

一、现行财税课程教材知识体系的局限性

（一）财务会计教材的局限性

中级财务会计教材是以最新的国际会计惯例和我国最新的会计准则为依据，对会计主体的各类会计事项既阐述理论知识又示范实务操作；同时，以会计基本理论为基础，重点论述会计要素的确认、计量的基本原则和方法，包括涉税事项的会计处理。但局限性在于不进一步说明这种涉税事项的税务处理。同理，这种局限性在《高级财务会计》中亦然。

（二）税法教材的局限性

税法教材是以企业所得税法等18 个税种的法规为依据，结合税收征收管理法、发票管理办法等，解释各税法的含义、纳税人、征税对象（范围）、计税依据、税率、计税方法、税收优惠和征收征管等；同时，结合案例对涉税疑难问题进行解答，突出税法的实用性和应用性。但局限性在于不进一步说明税法条款与会计处理的差异及其纳税调整技巧。

（三）税务会计教材的局限性

现行税务会计教材是以税法和中级财务会计教材为基础，在充分阐述税法理论的同时，把中级财务会计教材中涉税的会计处理内容单独出来，并按税种不同，分章节编写，集中了涉税会计处理问题。但局限性在于教材内容与《中级财务会计》《税法》教材严重重复交叉，这种教师重复讲解、学生重复学习的做法，既浪费时间，也不利于提升学生学习积极性。

二、现行财税课程教材存在各种认识误区

（一）中级财务会计教材存在的各种认识误区

中级财务会计是在基础会计课程基础上开设的有关会计处理的后续课程，理应重点讲授基础会计课程以外的内容，或者是对基础会计知识的拔高与提升，不应该出现内容简单重复或内容章节归类不合理等问题。例如，作为第一章的“总论”应该取消；债务重组应该融入有关章节在讲解，不应作为“负债”章节的内容单独阐述；作为一节的“生产成本”应在《成本会计》教材中讲解；作为一节的“企业所得税”应该在“费用”章节中讲解。

（二）高级财务会计教材存在的各种认识误区

高级财务会计是在中级财务会计课程基础上开设的有关会计处理的后续课程，理应重点讲授中级财务会计课程以外的内容，不应该出现内容简单重复等问题。比如，作为第一、二章的“非货币性资产交换会计”“债务重组会计”，不应在高级财务会计中重复讲解，因为它们已经分布在中级财务会计教材的相关章节里；作为一章的“企业所得税会计”，应该在高级财务会计教材中取消，一来它已分布在中级财务会计的相关章节里，二来它是税务会计教材的主要内容。

（三）税务会计教材存在的各种认识误区

现行税务会计教材主要存在以下两个误区。一是认为税务会计是中级财务会计教材中涉税内容的集中体现或单列。严格意义上讲，税务会计的本质应该是以税法为依据，以税务机关为会计主体假设的一种虚拟会计，即《纳税调整会计》。现行税务会计教材在内容上与中级财务会计、成本会计和管理会计教材严重重复。二是税务会计是税法与中级财务会计教材涉税内容的有机结合。税务会计的宗旨是纳税调整，对象是会税差异，路径是以案说法。

三、纳税调整会计典型案例展示——仅以固定资产计提折旧为例

（一）折旧方法的纳税调整会计

会计制度，企业可以根据固定资产实际情况，具体选择年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法计提折旧。税务政策，除了有特殊规定可以采用加速折旧方法外，按直线法计提折旧。由此产生了会计与税法间的暂时性差异，年终汇算时，需要调整会计利润。例1，企业2010 年12 月购入价值40 万元的轿车一台，企业以年数总和法按4年计提折旧，假设无残值，税法规定按直线法计提折旧。财务会计，2011—2014 年每年计提折旧额分别为160 000 元、120 000 元、80 000 元、40 000 元，2011 年“借：管理费用160 000，贷：累计折旧160 000”；2012 年“借：管理费用120 000，贷：累计折旧120 000”；2013 年“借：管理费用80 000，贷:累计折旧80 000”；2014 年“借：管理费用40 000，贷：累计折旧40 000”。税务会计，2011—2014年每年计提折旧额=400 000÷4=100 000，“借：管理费用100 000，贷：累计折旧100 000”。2011—2012 年分别纳税调增60 000 元、20 000 元，2013—2014 年分别纳税调减20 000 元、60 000 元。

（二）折旧时间的纳税调整会计

会计制度，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，次月起计提折旧，当月减少的固定资产，当月照提折旧，次月起停提折旧。税务政策，企业从固定资产实际投入使用月份的次月起计提折旧，停止使用的固定资产，从停止使用月份次月起停提折旧。由此产生了会计与税法间的暂时性差异，年终汇算时，需要调整会计利润。例2，企业2010 年12 月购入行政管理用设备原值10 万元，企业以10 年按年限平均法计提折旧，2011 年6月投入使用。2011 年1 月—2020 年1 月，会计每月计提折旧额=100 000÷10÷12=833.33，“借：管理费用833.33，贷：累计折旧833.33”；2011 年7 月—2021 年6 月，税务会计每月计提折旧额=10 000÷12=833.33，“借：管理费用833.33，贷：累计折旧833.33”。因为2011 年1—6 月纳税调整会计不做账务处理，所以期间每月纳税调增833.33 元；因为2021 年1—6 月会计不做账务处理，所以期间每月纳税调减833.33 元。

（三）折旧年限的纳税调整会计

会计制度，企业根据固定资产性质、使用情况、有形无形损耗等因素，合理确定折旧年限。税务政策，对每一类固定资产规定了最低折旧年限，并特别明确加速折旧使用的条件。由此产生了会计与税法间的暂时性差异，年终汇算时，需要调整会计利润。例3，企业2010 年12 月购入管理用设备10 万元，企业以5 年按年限平均法计提折旧。会计，2011—2015 年每年计提折旧额=100 000÷5=20 000 时，“借：管理费用20 000，贷：累计折旧20 000”；纳税调整会计，2011—2020 年每年计提折旧额=100 000÷10=10 000，“借：管理费用10 000，贷：累计折旧10 000”。2011—2015 年纳税调增10 000 元，2016—2020 年纳税调减10 000 元。

（四）减值准备的纳税调整会计

会计制度，对可收回金额低于其账面净值的差额计提固定资产减值准备，此后计提折旧时，应当以固定资产账面价值原值减除累计折旧和计提减值准备后的差额除以尚可使用年限。税务政策，企业计提的固定资产减值准备不允许税前扣除。由此产生了会计与税法间的暂时性差异，在年终汇算时，需要调整会计利润。例4，企业2010 年12月购入管理用设备20 万元，企业以年限平均法按10 年计提折旧。假设2013 年12 月该设备可收回金额120 000 元，因此企业计提减值准备28 000 元。2013 年计提减值准备时，“借：资产减值损失28 000，贷：固定资产减值准备28 000”；2014—2020 年，每年计提折旧额=（200 000-60 000-28 000）÷7=16 000，“借：管理费用16 000，贷：累计折旧16 000”。纳税调整会计，2011—2020 年每年计提折旧额=200 000÷10=20 000，“借：管理费用20 000，贷：累计折旧20 000”。因此，2013 年企业纳税调增28 000 元，而2014—2020 年每年纳税调减4 000 元。