改革开放以来我国政府会计改革发展与展望

许风军（副教授）

（济南市技师学院）

财政预算管理是政府对财政资金配置、执行、监督和绩效评价的管理活动。政府会计是政府会计主体进行会计确认、计量、记录和报告的经济管理活动。财政预算管理与国家经济体制发展相适应，政府会计随着政府预算管理的发展而改革,二者相辅相成、密不可分。改革开放四十多年来，政府会计与财政预算在改革中前进、在实践中创新，共同见证了中国特色社会主义市场经济体制的建立、完善与发展。

一、改革与发展评述

基于财政预算管理与政府会计协同发展的特征，本文以改革开放以来财政预算管理发展历程的几个重大标志性事件为依据，将财政预算管理的发展史分成四个阶段，据以分别对政府会计的发展和改革进行评述。

（一）计划经济体制下财政包干预算管理阶段（1978——1992年）

1978年，党的十一届三中全会的召开标志着中国改革开放政策的正式实施。这一时期，国家宏观经济政策实行的是计划经济体制（1978—1983年）和有计划的商品经济体制（1984—1992年），市场主体仍以国有企业和集体企业为主，经济体制由计划经济逐步向市场经济过渡，财政实行包干预算管理体制，经济转型、行政放权，通过“包干”调动地方政府和市场主体的积极性，增加国家和地方财政收入。在这个阶段，为适应经济的发展和预算管理体制的内在要求，新中国第一部《会计法》于1985年正式发布实施，财政部于1988年修订了《财政机关总预算会计制度》和《行政事业单位会计制度》，明确了预算会计的法定地位，强化了财政总预算会计和行政事业会计“统一领导、分级管理”的会计管理模式。此时的预算会计按“收付实现制”核算基础进行确认和计量、按“资金来源、资金运用、资金结存”设立会计要素进行会计记录、以预算收支表实现会计报告。

（二）市场经济体制下分税制财政预算初步发展阶段（1993—1999年）

1993年党的十四届三中全会决定建立社会主义市场经济体制，国民经济发展迅速，市场主体呈现出以公有制为基础、多种所有制形式并存的现状。1994年新中国首部《预算法》颁布实施，实行了财政分税制改革，基本构建了与市场经济体制相适应的财政预算收入制度框架，向市场经济财政预算制度迈出了实质性第一步。政府会计为适应财政预算管理发展的需要，先后发布或修订发布《预算会计核算制度改革要点》等五个会计制度和高校、医院、科研等行业分类会计制度，要求在5～10年内建立起预算会计体系。该阶段统一了会计科目，以“借贷记账法”取代“收付记账法”，设立资产、负债、净资产、收入和支出五类会计要素进行会计记录，以资产负债表、收入支出表等实现会计报告。

（三）市场经济体制下公共财政预算管理阶段（2000—2009年）

2000年国家开始实行包括部门预算、政府收支分类、政府采购和国库集中收付等财政管理制度，完善了部门预决算体系。为加强对部门预算的编报、执行和监督，通过对决算报表体系数据的分析发现预算编制和执行中存在的问题，国家先后发布了《行政事业单位会计决算报告制度》和《国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》，明确要求建立规范统一的政府会计准则制度体系和政府综合财务报告制度。现阶段政府会计主要服务于政府预算收支管理，仍以“收付实现制”为会计核算基础，会计要素没有发生大的变化，会计报告向以决算报表体系为主的报告制度方向拓展。

（四）新时代财政预算绩效管理阶段（2010年至今）

党的十八大以来，我国预算管理制度不断完善，财政资金使用效率不断提升。为解决预算管理中存在的绩效观念不强、深度和广度不够、重投入轻管理现象，国家推出了预算绩效管理制度，对预算编制、运行和绩效实行全过程的监督评价。与此同时，2014年我国全面修订的《预算法》明确规定财政部门应通过按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告方式，向政府主体、人大、社会公众等相关报告信息使用者提供政府预算运行情况。与预算管理向绩效管理方向发展相适应，由国务院批转财政部发布的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》也明确了新时代政府会计改革的目标规划和总体部署；2016年财政部会计司发布《会计改革与发展“十三五”规划纲要》提出：建立健全与社会主义市场经济相适应的会计体系，深入推进会计工作法治化、信息化、现代化。根据上述改革方案和规划纲要，2017年财政部成立了政府会计准则委员会,并先后发布了政府会计《基本准则》、10个具体准则和11个衔接规定，同时废止了行政事业单位行业类会计制度；2019年财政部修订发布了以权责发生制为基础的政府财务报告编制办法，开启了我国政府会计向“预算会计和财务会计”双轨制方向改革的目标，迈向了在《会计法》和《预算法》指导下的政府会计、政府预算绩效管理同步发展的新时代。

二、改革与发展的经验规律

（一）财政预算管理与政府会计协同发展

改革开放以来，我国政府会计呈现出与财政预算管理协同发展的规律。财政预算管理实质是财政资金的管理，由财政收入预算和财政支出预算两部分组成。改革开放之初，国家财力薄弱，从1978年至2000年的很长一段时期，中央政府和地方各级政府重点在财政预算收入上进行改革创新，实行包干制和分税制财政预算管理模式。随着改革开放的深入和市场经济体制的建立，公共支出迅猛增长，涉及民政、社保、基础建设、教科文卫体等各个社会基础领域，社会公众对财政资源的投入、运用及产生的社会效果提出了公开信息、监督使用的合理要求，政府主体本身也存在增加财政预算透明度的内在要求。国家及时响应社会关切、适应财政预算发展的客观规律，从2000年开始着手建立公共财政管理体系、全面推行预算绩效管理，对预算配置、运行使用和绩效进行全过程监督、评价，实现了从预算收入向收入、支出并重的财政预算管理体制的转型发展。

财政预算是对公共资源有效配置的过程，同时也是有效履行政府受托责任的重要工具；而政府会计提供的会计信息能让政府会计主体、社会公众、人大及相关信息使用者对政府预算的编制、执行、绩效进行全过程监督和评价，与财政预算管理同属政府治理的重要组成部分，因此推进预算管理改革的同时需同步对政府会计进行适应性改革：健全政府会计准则制度、建立与社会发展相适应的政府财务报告制度。改革开放四十多年来的实践证明，政府会计结构从单一的预算会计向预算会计、财务会计双轨制方向发展；会计核算从“收付实现制”单一核算基础向“收付实现制”和“权责发生制”并存的双核算基础方向转变；记账方式从“同收同支法”向“复式记账法”国际标准趋同；会计报告同步由收付实现制为基础的会计报表向以权责发生制为基础的政府部门财务报告和政府综合财务报告方向完善。

（二）加强制度顶层设计，提供自上而下改革动力

1.全国人大常委会推动会计立法

有“会计宪法”之称的《会计法》自1985年全国人大通过并首次发布实施以来，为适应经济社会的发展需要已历经三次修订完善，将来仍会继续修订完善。2006年国家首次将“推进政府会计改革”列入《国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》，2010年将“进一步推进政府会计改革，逐步建立政府财务报告制度”列入《国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》。

2.党的最高领导机关提出政府会计建设的总要求

2013年在党的十八届三中全会上首次提出要建立权责发生制政府综合财务报告制度，开启了政府会计报告向权责发生制方向改革发展的新篇章。

3.国务院和财政部组织实施政府会计改革工作

2014年国务院批转财政部发布《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》和2011年财政部发布《会计改革与发展“十二五”规划纲要》，提出建立健全政府会计准则体系和全面推进事业单位会计改革；2016年财政部发布《会计改革与发展“十三五”规划纲要》，提出加快推进政府及非营利组织会计改革的要求。

通过党的最高领导机关、国家最高权力机关和中央政府的共同推动，政府会计制度由核算层面向报告层面转变，建立了统一规范的政府会计准则制度，确立了双轨制、双基础、双报告的新型政府会计体系，为完善政府治理体系和治理能力现代化提供了制度基础。

(三)学术界的创新研究成果为政府会计从理论到制度起到了学术引导作用

1.具有政府背景的学术研究机构发挥理论先导作用

中国会计学会在财政部会计司、预算司和国库司的支持下，通过组织“政府会计改革理论与实务研讨会”和“公共管理、公共财政与政府会计研究论坛”等专业学术会议，汇集各方政府会计专家、学者和实务界人士共商共议，萃取政府会计理论时代精华，合力推进政府会计理论研究成果向制度化转变。2009年中南财经政法大学政府会计研究所成立，进一步促进了政府会计专业化研究。该所成立十年来，通过设立专职研究员、合作研究员、合作基地等形式，依托中南财经大学深厚的学术研究氛围，在政府会计理论研究、政府会计准则制定和政府会计制度的实践方面发挥了重要推动作用。

2.社会各界对政府会计的研究呈现出“百家争鸣”的新气象

改革开放以来，以高校专家学者为主的社会各界时刻关注社会民生和政府治理效果，不断提出政府会计治理的创新发展理论。他们从会计专业课程改革出发，向政府会计的构成、会计报表要素、会计信息使用与监督方向研究前进。王彦、王建英等(2009)基于政府会计报表存在重大缺陷提出“二元结构会计要素研究”观点；丁鑫、荆新（2011）基于政府会计的构成提出了政府会计体系应包括预算会计、成本会计和财务会计的“三元论”观点。他们的观点通过《会计研究》《财务与会计》《中国会计研究》（英文版季刊）等国内外会计界权威刊物发表，引起社会各界的关注与讨论，为政府会计理论研究起到了碰撞融合的学术作用。

（四）吸收借鉴国际公共部门会计改革和我国企业会计改革的经验

1.企业会计制度改革为政府会计的改革提供理论依据

改革开放以来，为适应市场经济体制下市场主体高速增长的发展要求，我国企业会计明显快于政府会计改革的进程，已经形成了一套比较完善的国际趋同的企业会计准则制度体系。企业会计权责发生制的会计核算基础、以资产负债表为主的财务报告制度、全面预算管理下的管理会计和成本会计制度都对政府会计的改革提供了比较成熟的理论实践依据。

2.在国内研究创新的同时注重引进国际公共部门会计改革经验

国家改革开放的目标是对内改革、对外开放。从2004年起，财政部组织专家对法国、瑞士、英国及加拿大等国家的政府会计体系进行了考察，本着结合中国国情、有限度吸收借鉴的原则，引进了一批国际公共会计准则、文献，在国际比较与借鉴中丰富了我国的政府会计准则制度。

（五）政府会计的改革呈现出理论指导实践、实践促进创新的渐进式发展规律

1.改革是一个理论研究、制度实施、实践检验和修订完善的过程

《会计法》《财政总预算会计制度》自发布以前先后经历了三次修订和完善，《事业单位会计制度》经历一次修订后于2018年完成历史使命并写入《政府会计制度》，与财政预算管理和政府会计密切相连的《预算法》也于1994年首次发布实施后，在20年后重新予以修订发布。

2.政府会计的改革具有政府导向性

从1996年财政部发布《预算会计核算制度改革要点》提出拓宽预算会计职能，到2014年财政部发布《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（下称《改革方案》）中提出的适合政府中长期财政需要的财务报告制度；从财政部发布的政府会计改革与发展“十二五”规划纲要到“十三五”规划纲要，均对政府会计的改革提出了导向性的要求和目标。

（六）国家注重政府会计运行的内控体系建设

1994年正式实行的行政事业单位内部控制规范是政府会计在资产管理、建设管理、合同管理等方面有效运行的制度保障，同时也是财政预算管理的制度保障。内控规范的实施，表明国家政府会计的改革与发展始终稳中求进、保证绩效，避免了部分国家实行激进式政府会计改革带来的制约政府治理和经济社会发展的无效改革局面，真正体现出中国特色的政府会计改革之路。

三、改革与发展展望

改革开放四十多年来，我国的政府会计改革是成功的。改革经验和实施效果引起了国内外社会的普遍关注，在国际上赢得了赞誉。但是应当看到：国务院批转财政部的《改革方案》所研究的改革目标还没有完成；财务报告审计和公开制度的建设迫在眉睫。鉴于此，要不断深化政府会计改革，构建政府治理现代化。

（一）适时修订相关法律促进财政预算管理与政府会计进一步协同发展

1.适时修订《会计法》

现行《会计法》对会计报表的要求体现了真实、完整，未能与《预算法》的报表要求相适应，建议对会计报表的要求修订为：真实、准确、完整、及时。同时要求将政府会计相关表述纳入到新《会计法》中，体现政府会计的法律地位，肯定其改革成果。

2.适时修订完善《预算法》

《预算法》作为政府收支的行为准则，为政府会计提供了制度基础。2014年修订发布的《预算法》，在原财政预算管理基础上，强化了政府债务管理，对财政总预算和部门预算的执行透明度、科学性和规范性提出了更高的要求，并完善了财政预算审查监督机制。近年来，国际货币基金组织(IMF)和经合组织（OECD）也一再提出：政府等公共机构治理不仅要关注年度预算，更应关注中长期预算和预算绩效管理。因此要适时发布国家中长期财政战略预算规划纲要，拉长财政预算管理的时间维度，用更长的视角聚焦政府治理的效果。

3.适时修订《财政总预算会计制度》

该制度在1997年进行了一次修订，明确了预算会计分为：财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计。2018年政府会计准则制度确立后，财政总预算会计制度需要结合时机进行修订，助力政府合并财务报表和综合财务报告的编报。

（二）加强智库平台建设，发挥学术研究和政策引领作用

1.立足本国智库团队建设、积极参加国际公共准则机构学术研究，构建国内领先、国际接轨的智库平台，搭建起理论界与实务界沟通交流的桥梁。以现有中国会计学会及各分会、中南财经政法大学政府会计研究所等具有政府背景的学术团体为主导，吸收社会各界会计专家学者构建中国特色的智库团队；政府鼓励专家学者积极参与国际公共部门会计准则理事会（IPSASB）等国际机构的政府会计准则研究和咨询工作；结合国家“一带一路”建设，与沿线国家相关机构紧密合作，吸收外来的同时也将我国政府会计改革的成功经验传递出去（应唯，2019）。

2.加强政府会计与审计的融合研究。政府审计是国家审计机关对政府会计主体行使出资人会计监督职能的法定途径。当前我国已基本建立起了双轨制的政府会计准则制度，建议会计智库平台加强与审计协会合作研究，重点对审计监督、会计监督和效果评价等方面进行理论创新研究。

（三）探索政府会计结构拓展研究，促进成本会计和管理会计应用发展

1.推行成本会计研究和实施

在国家经济由高速发展向高质量发展的新时代，政府公共资源的有效配置是提高党的执政能力、促进政府职能转变的重要抓手，因此要根据《改革方案》的要求在“条件成熟时，推行政府成本会计，规定政府运行成本归集和分摊方法等，反映政府向社会提供公共服务支出和机关运行成本等财务信息”并拟于2020年推行成本会计。

2.推行管理会计研究

政府主体由注重预算收支运行转向过程管理、过程监督和控制，重视绩效管理和预测决策，体现了管理会计的思维。国家在2014年提出要全面推进管理会计体系建设，提高单位管理水平，促进财政预算顺利实施。虽然管理会计现阶段尚未纳入《改革方案》中强制性推行，但建议将管理会计纳入政府会计“十四五”规划纲要，以制度的方式加快管理会计的推行。

（四）加快“大智移云物”新技术应用，促进政府会计信息化发展

大数据、云计算、XBRL和人工智能等信息技术尚需进一步研发运用到政府会计领域。XBRL能实现财务信息的共享，让会计主体的管理层、业务层、监督层能根据自身的要求实时的查看会计主体在预算管理、运行管理、绩效管理、重大工程基本建设提供基本公共管理服务的效果；人工智能促进财务信息核算、分析、辅助决策及对信息质量进行识别和控制；大数据和云计算促进财务信息共享，构建“中台式”会计信息系统。

四、小结

政府会计准则和政府会计制度已经落地实施，但政府会计改革要见到实效还有很长的路要走。习近平总书记在十九大报告中提出：我们要不忘本来、吸收未来、面向未来。政府会计从改革开放之初一路走来，改革过程出现过失败也走过弯路，但改革的步伐不会停滞，改革的决心和韧性一直未变，中国政府治理体系和治理能力现代化的强国之路也一直未变，政府会计的改革一直在路上。