关联企业让渡股东借款的增值税应用分析及完善建议

韩 雪

（诚通房地产投资有限公司）

2016年5月，“营改增”后，金融服务业纳入增值税征收范围。因其特殊性，国家税务总局对金融企业的金融产品增值税处理陆续进行补充规范，但非金融企业间转让债权，尤其是非债券债权的增值税处理不够清晰，导致债权转让方、债权受让方、债务方存在不同理解，实务处理产生意见分歧。本文结合关联企业股东借款转让的案例，对非金融企业（以下简称“企业”）转让非债券债权相关各方涉及的增值税问题进行分析。

一、转让非债券债权的基本种类和分析视角

企业的非债券债权在实务中的种类很多，通常以提供贷款或其他信用活动产生的债权、其他以合同为基础的具有金钱给付内容的债权等合同债权居多。企业的债权买卖并不在日常经营范围内，发生这类业务基本是伴生在主营业务活动当中。常见的债权转让主要有两种情况：一是关联企业的债权转让，即股东单位与被投资企业之间的债权债务关系，因股东单位发生股权关系变更，债权随股权转让引发的债权债务变更；二是企业间日常业务往来引发的多角债，因某一方的资金紧张，债务偿

还困难，进行的债权债务重组，重组方式包括债权方、债务方的直接谈判，也包括市场方式出售，即通常所说的不良资产处置转让。为便于讨论，本文将关联企业间发生的基于信用贷款（即通常所说的借贷款）产生的债权（以下简称“债权”）作为分析视角。

二、关联方债权转让增值税应用分析

债权的转让一般涉及转让方、受让方和债务方三方关联关系。实务中虽然存在多方关联转让情况，但基本模式仍然可以归集为三方关系。最常见的情况是，转让方作为债务方的股东，向债务方提供一笔信用贷款，约定贷款利率和期限；此后，转让方由于某种原因退出投资，寻找新的投资方（即“受让方”）接盘，受让方受让股权的同时收购其持有的债务方贷款；最后转让方退出，受让方接收转让方对债务方的股权与债权。股权转让的增值税处理比较明确，不予讨论。

案例：甲公司投资于A公司，持有30%股权。2019年1月1日，因经营需求，甲公司向A公司配套提供周转资金1 000万元，并约定2020年12月31日到期一次性以年利率10%还本付息。

2019年12月15日，甲公司因战略需要，与乙公司达成股权转让协议，将A公司30%股权全部转让，并完成股权变更手续。同时附加1 000万元债权随同转让协议，约定转让时乙公司向甲公司支付本金及持有期间资金占用费80万元。同年12月31日，甲乙双方就债权转让事宜达成一致意见，并于当日乙公司履约受让A公司债权本金及利息，向甲公司支付1 080万元（1 000＋80）。交易完成后，甲乙公司通知A公司甲乙公司达成的债权转让相关事宜。

2020年1月5日，A公司与甲乙公司签订债权债务转移确认协议，明确甲公司持有A公司债权本金1 000万元转让给乙公司，A公司到期一次性还本付息给乙公司，其他条款与原借款协议一致。

2020年12月31日，A公司按照约定，归还乙公司借款本金1 000万元，结清利息200万元。

（一）转让方增值税处理

由于对此类债权的定位不够明确，企业转让债权，作为转让方就转让行为对增值税的处理存在三种不同观点。

1.不属于增值税应税范围，不需要缴纳增值税

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称财税〔2016〕36号附件1）规定，金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。该观点认为，从定义来看，此类债权转让，既不属于金融商品转让范畴，也不属于资产管理产品和金融衍生品范畴，由此推断债权交易不属于增值税应税范围，甲公司转让债权的资金占用费不属于独立交易行为，应视为随同股权转让取得的投资收益，不涉及增值税。

2.属于金融商品转让范畴，需缴纳增值税

该观点认为，单纯从字面意思理解财税〔2016〕36号附件1对金融服务的解释属于过于僵化。其他金融产品的概念不可能一一列举清楚，非债券债权只是无法直接在公开市场交易，广义上讲仍然没有脱离金融产品的范畴。比如，保理公司将此类债权打包处理按照现行规定应视为金融商品交易。因此，从交易实质性来看，甲公司的债权转让应属于金融商品转让，并据此纳税。

3.属于贷款服务的范畴，需缴纳增值税

根据财税〔2016〕36号附件1金融服务中贷款服务的定义：贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。因此，该观点认为，甲公司转让债权符合贷款的基本属性，应按照贷款服务缴纳增值税。

笔者认为，在股权转让的同时发生债权随同转让，虽然属于具有依附性一揽子转让行为，但不应视为同一投资收益行为，应分别依据业务实质处理。如果债权转让过程中产生了利息收入，以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，应按照贷款服务缴纳增值税。案例中，甲公司转让的债权具备借款金额、利息和期限等基本要素，属于拆借资金，符合贷款的定义，具备贷款服务的确认条件，应予确认。债权的转让类似于票据贴现的行为，取得的收入属于利息及利息性质的收入，应按贷款服务缴纳增值税。甲公司取得80万元利息收入需承担纳税义务，按贷款服务申报缴纳增值税。

（二）受让方增值税处理

债权转让后，受让方就其后续行为的增值税处理有两种情形三种观点：

情形一：取得债权后持有并到期收回。对其增值税处理有两种观点。

1.按贷款服务缴纳增值税

对于受让方取得的债权符合贷款基本要件的，即约定有本金、利息和还款期限的借款，则债权到期后收回本息，受让人应按照相关协议的约定，直接按贷款服务缴纳增值税；对于受让方取得债权不符合贷款基本要件的，则应按照金融产品持有期间的利息收入，按照贷款服务就其收入全额缴纳增值税。该观点认为，乙公司应按照从A公司取得200万元利息全额缴纳增值税。

2.参照贴现、转贴现业务差额缴纳增值税

根据《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）规定，自2018年1月1日起，金融机构开展贴现、转贴现业务，以其实际持有票据期间取得的利息收入作为贷款服务销售额计算缴纳增值税。此前贴现机构已就贴现利息收入全额缴纳增值税的票据，转贴现机构转贴现利息收入继续免征增值税。这虽然是针对金融机构，但非金融企业在没有相关规定的情形下，可以参照执行。甲公司已经取得的利息收入80万元已经缴纳增值税，乙公司在取得200万元利息收入时，为了避免重复缴税，应参照贴现、转贴现业务按照差额120万元（200－80）缴纳增值税。

情形二：取得债权后发生再转让行为。一些债权受让方可能考虑融资等需求，在未到期前再次转让给其他愿意接收的单位。对于再转让的非债券债权是否符合增值税对金融商品的界定，有不同意见。但对这种受让方债权再转让行为，如果主要是以获取收益或变现为目的，基本倾向于认定为金融商品转让行为，可以按照卖出价扣除买入价的余额作为销售额缴纳增值税。

笔者认为，债权转让中仅仅发生债权主体方变更，对债权债务的基本权利义务未予改变的情形下，受让方与债务方之间应视为一个独立的交易行为，不受前期债权转让的影响。案例中，乙公司随同收购甲公司原持有的A公司债权，除债权方发生变更外，其他协议要件维持原状，债务双方的权利义务均未变化，属于典型的合同主体变更行为，实质就是乙公司承继了甲公司的债权，也就承继了后续行为的纳税义务。因此，乙公司收回本息时，应就A公司支付的200万元利息全额申报缴纳增值税。

（三）债务方增值税处理

债务方需要履行的义务在整个过程中并未发生改变，但债权方变更行为是否涉及增值税处理，是需要厘清的问题。按照合同法规定，债权人变更不需要债务人同意。债务方在整个债权转让过程中，只是被动地接受债权转让结果，仅需对结果有知情权。债权转让是债权人之间的变更，并不改变债务人承担的履约义务，交易实质并未发生变化，仅仅是支付对象发生改变。因此，债权人的变更不会涉及债务方的额外涉税处理。案例中，A公司无论债权方经过几层变更，只需依据最终确认的合同履约，合同到期时向乙公司支付200万元利息，应要求乙公司按收款金额开具利息发票。

三、完善债权转让增值税处理的建议

现行增值税政策中，金融企业及其金融产品增值税政策相对比较完善，但非金融企业涉及非债券类债权交易行为增值税如何处理存在一定的困扰，需要进一步明确和规范相关业务的涉税行为。

(一)明确非债券债权的界定

目前对非债券债权转让的涉税问题有不同理解，最大争议的是非债券债权是否属于金融产品。对财税〔2016〕36号文中关于金融产品的概念进行解释，将非债券债权纳入金融产品的范畴。笔者认为，非债券债权从狭义的范畴并不属于金融产品，但就非债券债权转让的涉税性质与金融产品并无实质区别，可以将适用金融产品转让的税务政策扩展到非债券债权转让的范围。

（二）完善债权转让的增值税处理

将财税〔2017〕58号文中对金融机构贴现、转贴现的规定的适用范围扩展到非金融机构。按照增值税的原理，增值税是以纳税人在生产经营过程中取得的增值额为课税对象的税种。有增值才有增值税，虽然是对全部销售额计税，但只对新增的价值征税，税款通过上一环节的进项抵扣逐环节转移，最终由消费者承担全部税款。但上文案例所述的情况，按照目前的规定，取得贷款利息的增值税发票进项税额不能抵扣，而非金融企业又不适用金融机构贴现、转贴现业务中差额纳税的政策，最终收取利息的企业会出现实际增值额和计税基础不符，如案例中的乙公司，实际收入的利息是120万元，但却需按200万元缴纳增值税，其中有80万的利息甲公司已经缴纳了增值税，有重复缴纳增值税的问题。笔者在此建议，扩展财税〔2017〕58号文中对贴现、转贴现业务税务政策的适用范围，非金融机构也可按此政策执行，允许非金融机构在此业务中可以开具差额征税的发票，此类问题便可得到妥善解决。