浅析国有企业资产清算审计

薛永江 内蒙古森工集团满归森林工业有限公司 王文利 内蒙古森工集团吉文森林工业有限公司

一、国有企业资产清算审计的概述

（一）国有企业资产清算审计的定义

1.国有企业审计

国有企业审计，是审计机关根据法律、法规和政策为基本框架来制定的，对国有以及国有资本按照资本控制或支配地位控制企业的资产、负债、损益的真实、合法和效益情况，进行的审计监督。

2.国有企业资产清算审计

鉴于以上这两点，我对国有企业资产清算审计的定义有以下的见解：国有企业资产清算大致是指审计无法恢复生机、严重依靠银行续贷和政府补贴维持生存和经营的无效产出的国有企业，也因国家提出供给侧结构性改革政策等原因而宣布终止经营，并成立清算组对该国有企业清算期间的资产变现和债务清算进行审计，以确保清算活动的合法、公正、公开，并对清算结果发表合法、公允的审计意见。

（二）国有企业资产清算审计的特点

1.国有企业清算审计的特点

（1）保护国有资产的安全与完整；

（2）国有企业的清算重点是核实企业资产状况；

（3）国有企业债务处置原则的特殊性。

2.与年度会计报表审计的不同

其区别在于：一是实物审查不同。对存货、产成品和半成品等流动资产以及固定资产等一系列实物资产的核实，要求审计师采取全面清查的审计程序，而不是根据审计重要性实施抽查程序；二是处理往来科目的款项时，除必要的函证程序之外，替代审计程序的实施不是抽查有关的记账凭证及原始票据，而是在全面清查的基础上，将全面清查和重点清查相融合，确认真实性债务和追偿。对于金额巨大的债务和债权，如果没有回函，应当尽可能登门询问并搜集审计证据；三是清算审计要集中精力全面审计截止至清算基准日仍存在的经济业务及其有关会计凭证。如果在审计过程中发现违法行为，应及时要求清算公司更正和调整有关会计业务。公司拒绝更正的，理应在清算审计报告的附注中予以明确披露。

二、国有企业资产清算审计存在的问题

（一）清算审计的方法存在缺陷

1.审计思维单一

审计师直接通常从国有企业入手来审查国有资产和债务状况，没有考虑整个被审计单位的实际情况，这种审计思维是单一的。导致审计工作过于程序化，没有结合当前社会主义国情和政策，难以达到国家要求的清算审计目的。2.审计方法传统

在大数据时代下，审计人员需要适应审计工作环境信息化的转变，大数据审计是清算审计未来的开展方向。为了提高清算审计的工作效率，审计师也需要实现固有审计思维的转型，以便紧跟时代的脚步。

3.审计经验匮乏

清算审计主要是在2015年以后出现的，可以学习的清算经验比较少。国有企业清算过程中存在的问题多样化，能够借鉴的清算审计经验比较少，审计人员缺少有关国有企业清算审计的工作指引。

（二）清算过程中国有资产流失

从主观角度上分析，国有资产清算过程缺乏清算组的约束和监督。从客观角度上分析，国有企业需要在短期内快速变现国有资产，以便在资产清算期间尽快分配职工安置费，使得清算资产评估时的公允价值和清算时的资产净值存在较大的差距。

三、国有企业资产清算审计受阻的成因分析

（一）清算审计规章制度不健全

目前，与国有企业清算审计有关业务程序、审计准则和相关的法律制度仍然存在很多空白。虽然《破产法》及《国企试行破产暂行规定》均针对国有企业，但相关法律法规仍处于试行阶段，存在一定法律漏洞，法律相互重叠、相互矛盾。

国有企业资产清算审计的审计范围太窄，主要限制于小微企业的破产清算审计，很少涉及对国有资产的清算。审计师试图通过减少清算审计的工作量来降低审计成本，从而使清算审计的工作成了照搬审计报告的复制过程。审计师对清算企业的资产负债情况和大额资金的去向也缺乏盘点和审查，很难发挥出国有企业清算审计的作用，也使得清算审计报告失真。

（二）资产清算工作执行困难

1.获取审计证据困难

国务院国有资产监督管理委员会建议的国有企业处置方式，主要是兼并重组和破产清算。尽管近年来国有企业“去产能”的成效显著，但清算工作仍难以推进。因兼并重组而执行的清算审计，通常因蒙受并购方和被并购方的压力而难以进行，破产清算则由于复杂冗长的程序以及隐藏的障碍而举步维艰。

2.函证程序执行不充分

（1）银行询证函

虽然通过银行询证函获取的证据可靠性偏高，但清算审计更重要的是实质重于形式。审计助理在无被审计单位相关财务人员的随同下，去银行函证十几年前的账户信息，却被银行告知查询不到银行账户信息。财务人员事后称该账户可能为久悬未取账户，但再去银行询问时才得知该账户已在多年前注销，但企业账上仍然挂有余额。

（2）往来询证函

一般而言，审计人员先通过电话等方式联系债权债务人，初步确定联系方式的准确性及往来款项的存在，然后执行函证程序。

但在实际过程中，审计人员对国有企业进行往来款项清算，发现对往来款项进行函证的审计结果不满意。主要表现在以下几点：一是款项发生时间久远，被函证单位可能因改制等各种原因已不存在，或者无法获知债权债务人具体名称（财务人员记账时，通常会简写公司名称）、联系人、联系电话和公司地址，导致无法发函；二是即使发函成功，被函证单位因为交易年代久远而不理睬，导致回函率极低（甚至为零）；三是第三方的回函金额与被审计单位账面金额不一致，没有注明原因；四是被审计单位可能通过现代化通讯媒介与第三方统一口径。

这些因素的存在必然使函证程序难以推进。同时，往来询证函的作用严重减小，甚至增加审计成本，得不偿失。

四、国有企业资产清算审计的改进措施

（一）改进清算审计方法

目前，国有企业清算审计在2015年开始大量出现，对审计人员来说审计思路的多层次开展显得更加重要。审计思路可以从战略决策、管理层控制等层面分别展开。

从战略层面来讲，审计人员需了解被清算单位的企业状况，包括经营战略和企业文化。与相关优惠政策相结合，了解企业清算的动机，理解清算组成立的决策意见，提供清算审计思路。

从管理层次来讲，审计人员应了解被清算企业的内部控制体系，才能对企业清算流程对应的内部控制体系进行监控和改善，提高审计工作的质量。

（二）确保国有资产完整

1.确保账目完整

一是被审计单位要及时、准确、完整地搜集相关的财务资料，审计人员也要与被审计单位耐心、多次沟通，避免影响审计效率。该案例中，由于所需的财务资料年代久远，若双方协商并数次查找无果，应提供相关证据和书面证明并盖章。二是被审计单位要加强财务资料交接工作，防止因人员变化导致的资料混乱或缺失。尽可能的找到当年负责财务资料的员工，请其出面整理财务资料，确保国有资产的安全与完整。

2.无法函证采取替代程序

在实施往来函证程序时，审计人员需将往来询证函打印留存，以证明该审计程序的执行。不论第三方是否回函，该审计程序都是必须要执行的。然而，在实际的往来账项清算审计工作中，可以降低对函证的使用频率和使用范围并减少对它的最初期望值，着重使用符合性测试还有其他实质性测试程序，竭力降低清算审计风险，切实防止国有资产流失。

对于无法回函的往来款项采取替代程序，逐笔核对，再进行账龄分析，关注3年以上无交易的往来款项；其次检查交易协议，核查收付款期限及限制性条款；再次，对第三方没有回函的交易款项应当严格检查其债权人催款的明细记录，对确定无须收付的款项还有确实无法收付的款项，向公司进行上报清理，清理初期不转损益。若存在特殊情况，比如该企业已经撤销，从“天眼查”、工商信息或企业信息查询系统中查证，该公司已经破产，这个情况可以转损益，最后结转利润。

在实施银行函证程序时，需要注意以下几点：一是审计师应当对银行询证函所列示的14项内容全部函证，确保宁可错杀一千，不可放过一个；二是函证要加盖事务所公章，银行规定“不加盖，不能函”。企业盖章要正确，骑缝章盖公章，预留印件要盖与银行系统一致的财务部私章；三是亲函时需携带介绍信和工作证，缺一不可；四是函证时应当在审计有关单位财务人员的随同下依照流程进行。

（三）降低审计风险与成本

1.确定合适的清算基准日

国有企业在进行清算审计时，有必要使用清算组的成立日期作为清算基准日。清算组成立后展开清算工作，以此为清算基准日有助于了解往来款项及变现资产，同时也可以降低审计难度、减少清算审计成本。“僵尸企业”的往来款项由于年代久远，大多是无法收回或无须支付的，且固定资产和无形资产的变现价值低、变现成本高，若以清算组成立之日作为清算基准日，这些无价值、无须收付的资产都可以全额计提损益。

2.明确清算审计期间

企业清算审计合同中应明确对某一期间的财务状况进行审计。因为在执行审计程序时，审计人员为了落实审计证据真实性，往往会延伸至其企业现存的最早账簿资料。经过审计证据的搜集，审计人员依然会发现清算企业账目的混乱，根本无法追溯款项的实质，尤其是债权、债务的款项。因此过多延伸只会浪费我们的审计资源、徒增审计成本，得不偿失。

3.对历史遗留问题实施重点审计

对于审计过程中属于历史遗留问题的现象，并且该国有企业长期拖延一直以来拖着未得到妥善解决，审计人员可以采用访谈法，了解事件未能解决的原因，以及后续国有资产清算的处理措施，减少审计发生重大错报风险的可能性。对于访谈获取的相关信息，审计人员应该要求被审计单位将详细的情况，包括固定资产在内的其他国有资产的情况作一个书面说明并盖章。

综上所述，披露国有企业在清算审计时发现的问题，可以把信息向资本市场传递，使信息使用者可以对国有企业清算审计有充分的了解。