产量会计与传统成本会计的对比分析

罗莉苹 申兴正

(1.四川大学锦城学院 四川 成都 611700；2.四川成都郫都区郫筒镇街道办事处 四川 成都 611700)

传统成本会计(conventional cost accounting)是通过对企业生产经营活动中发生的成本和费用进行核算，进而计算出产品总成本和单位成本的一项会计活动，它以成本核算为主要职能。这与现代成本会计有着极大的不同，现代成本会计是一种广义的成本会计，其职能包含了成本预测、决策、计划、控制、核算、考核及分析等多个方面。本文所研究的传统成本会计是狭义上的成本会计。传统成本会计的成本核算通常采用吸收成本法(或称完全成本法，absorption costing)，即将产品生产环节发生的全部成本纳入产品成本的一种成本计算方法。

产量会计(throughput accounting)是一种生产管理方法，该方法由美国的 Goldratt 和 Cox于1986提出，其目的是使企业的产量贡献(throughput contribution)达到最大化，同时降低存货和经营费用方面的投资。产量会计建立在约束理论的基础之上，它认为企业始终存在某些制约因素或薄弱环节(瓶颈资源，bottleneck resources)，薄弱环节的产出水平决定了企业整体的产出水平，因此，提高企业产出的关键就在于如何对瓶颈资源进行最有效的开发利用和提升。

一、产量会计的基本理论

约束理论是产量会计的基础，该理论认为在一条业务链中，瓶颈节点的产出水平决定了整条链的产出水平，即任何一个多阶段生产系统，如果其中一个阶段的产出取决于前面一个或几个阶段的产出，那么产出率最低的阶段决定着整个系统的生产能力。产量会计作为一种从约束理论发展起来的生产管理方法，其基本的观点包括：(1)在短期来看，除了直接材料成本外，企业所有的成本均为固定成本，即工厂成本(total factory costs)，直接人工成本也被纳入固定成本；(2)生产活动应该基于顾客的订单需求，即拉动式生产，否则不应该进行产品生产，理想的存货水平为零；(3)企业的盈利能力取决于创造现金的速度，而瓶颈资源的存在将使这一过程放缓，因此关注的焦点将是如何有效利用瓶颈资源。

二、产量会计与传统成本会计的对比

(一)成本划分的对比

传统的成本会计在成本核算过程中，按照成本的经济用途将成本费用分为用于生产环节的制造成本和用于非生产环节的非制造成本，其详细构成如表1所示：

表1 吸收成本法(完全成本法)下成本的分类

而产量会计对成本的划分则采用了与变动成本法相似的分类依据，即成本习性。根据这一分类依据，在更短的经营期间内，产量会计将成本分为具有变动成本特性的直接材料成本和具有固定成本特性的工厂成本，其中工厂成本包括了直接人工成本，如表2所示：

表2 产量会计下成本的分类

(二)存货成本构成的对比

传统成本会计和产量会计的存货成本构成与两者的成本划分有着紧密的联系。在传统成本会计下，根据受益性的原则，凡用于产品生产的资源，其价值均应采用适当的方法分摊计入产品成本，因此存货成本包括了生产环节消耗的直接材料、直接人工及制造费用。而产量会计则认为只有变动性的直接材料成本与业务量相关，而其他的工厂成本属于固定成本，在一定期间内，无论是否生产产品、生产多少产品，其总额均不会发生改变，它是企业为维持一定的生产能力所必须负担的代价。所以，传统成本会计的存货按照存货应负担的制造成本计价，而产量会计的存货则按直接材料计价。两者的存货成本构成对比如表3所示：

表3 产量会计与传统成本会计存货成本构成

(三)利润计算过程的对比

传统成本会计和产量会计的利润计算过程总体上都分为两个步骤，但在具体细节上却存在显著差异，两者的计算过程如表4所示：

表4 产量会计与传统成本会计利润计算过程

在产量会计下，直接材料成本为变动成本，工厂成本均为固定成本。由于固定成本总额在相关范围内不会随业务量变化而变化，那么企业的利润大小就取决于产量贡献的大小，而产量贡献的多少会随企业有效产出水平的变化而变化，如此，就可以清晰的反映出企业利润与产出水平之间的变动关系。在传统成本会计下，销售成本是已销售产品所应当负担的生产成本，受成本计算方法的影响，该成本中既包含了变动性的生产成本，如直接材料，又包含了固定性的生产成本，如机器设备的折旧费，同样，在期间费用中也同时包含了变动性的和固定性的期间成本，产出水平与企业利润之间的变动关系很难直接反映出来。

(四)存货管理理念的对比

在传统成本会计中，存货是企业的一项资产，列示在资产负债表的流动资产项目下。这意味着存货是企业所拥有的经济资源的一部分，并且可以在短期内变现。而在产量会计中，存货则被视为是企业的不利因素，因为存货占用了企业的资金，但由于未被销售出去，也就无法给企业带来产量贡献，进而也就无法为企业创造更多的利润(见表4)。因此，在产量会计下，企业理想的存货水平是零库存，若企业建立库存，也仅仅是为了保证瓶颈资源得到充分利用。这部分安全库存，在实现销售以前只以材料成本计价。

(五)生产管理理念的对比

在传统成本会计中，企业所拥有的各种资源都同等重要，都应该得到充分利用，如人工、机器设备等，因此在生产管理上，通常对各项资源都尽量进行最大程度的利用，避免资源的闲置和浪费，在业绩考评方面也会强调各种资源的利用率，如机器设备生产能力的利用程度。而在产量会计中，瓶颈资源的产出决定了企业整体的有效产出水平，因此，在生产管理上，瓶颈资源最为重要，其他资源退居次要地位。企业在生产安排中应当将非瓶颈资源的产出水平与瓶颈资源的产出水平协调一致，这样才能减少存货的出现。由此，非瓶颈资源必然出现生产能力闲置的情况，这与传统成本会计对资源的利用方式存在明显的不同。

(六)利润提升途径的对比

通过分析传统成本会计和产量会计的利润计算过程(见表4)不难发现，企业想要提高利润额，主要可以从两大方面入手，一是增加收入，二是降低成本。如提高销售价格、增加销售量、降低材料成本、降低人工成本等。值得注意的是，产量会计注重有效产出对企业利润的贡献，因此，它将管理的重点聚焦在限制企业有效产出的瓶颈资源上，通过增加资源量、提高效率等方式，提高整个企业的有效产出，而有效产出是符合市场需求的，能真正实现销售，创造实际的销售收入，进而带来产量贡献，提升企业真实的利润水平。

在传统成本会计中，产品成本中包含固定性制造费用，固定性制造费用总额在相关范围内不会随产量变化而变化。那么，当产量越大时，每件产品所分摊的固定性制造费用就会越少，单位产品成本也就越低。这一特点可以成为传统成本会计提升利润的途径。即在销售量相同的情况下，产量的提高可以引起产品成本的降低，从而使利润上升。但这种利润的上升并非由于销量上升所带来的，而是产量的提高造成。若管理者不注重销售，只是盲目的提高产量，则可能造成企业存货积压，占用企业大量的资金，这对企业显然是不利的。

(七)具体目标的对比

传统成本会计通过成本核算，形成产品总成本和单位成本，其主要目标是提供可靠的成本信息，以满足企业会计核算和管理活动的需要。产量会计的主要目标则是通过对企业瓶颈资源的开发利用，提高企业的经济效益。

三、产量会计与传统成本会计的优缺点

从计算角度看，产量会计计算过程较为简单，产品成本只包含材料成本，其他均为固定成本，无需进行成本的分配，节约工作时间，可以迅速为管理活动提供相关信息。从管理角度看，有助于企业识别瓶颈环节，进而通过可行的途径提升瓶颈资源，挖掘生产潜能。但产量会计中存货的成本不符合公认会计准则的规定，只能用于企业的内部管理决策。另外，产量会计中，由于除材料外其他均为固定成本，这种情况只能在短期才能存在，因此该方法主要适用于短期决策。

传统成本会计的计算则相对比较繁琐，增加了固定成本的分配工作，同时在核算过程中也更多的受到主观因素的影响。由于产量大小会影响产品成本水平的高低，也可能造成对管理层的误导。但传统成本会计的存货成本更符合公认会计准则的要求，便于企业以此为依据编制对外财务报表。