探究军工制造业企业基于作业成本法的全面预算管理与项目制改革

赵雅莉

摘要：文章以现有军工制造业企业生产管理模式为基点，探讨将作业成本法运用于全面预算，并用项目管理的方式转变生产管理方式，从而发挥资源配置作用，降本增效，保持长久发展态势。在实际工作中，实现作业成本预算和项目管理还需要一定的条件，而且完成高质量的彻底变革也需要一定时间。

关键词：军工制造业;作业成本法;全面预算;项目管理

一、引言

军工制造业企业承担着我国战略层面装备部署与国防基础设施建设的重要任务，多为成立多年的老牌国企。这类企业的特点，一是成立时间长，制度建立完善，管理模式相对固定;二是市场化程度偏低，基于国防安全等政治任务，以“保成功、保交付”为第一要务，而将盈利性、成长性视为其次，市场竞争意识不强;三是企业规模大，资产比重高，企业负担较重;四是人员稳定，受固有思维影响，缺乏与时俱进的变革思维和转型理念。目前看来，军工制造业企业的经济效益增速放缓，优先生产保交付，对成本管控重视不够，可能存在隐性资源浪费。编制年度预算时，主要依据以往年度情况，与企业发展战略关联性弱，多为短期行为。虽然同样基于业务编制预算，但往往重编制轻考核，全面预算的资源配置作用发挥不足。

根据2019年4月1日开始实施的新《中央企业负责人经营业绩考核办法》（国务院国有资产监督管理委员会令第40号），相比2016年发布的考核办法，新办法将高质量发展放在首位，更强调“坚持质量第一效益优先”;进一步尊重市场这个“看不见的手”的作用，指出健全市场化经营机制，充分发挥市场在资源配置中的决定性作用，强化正向激励，激发企业活力。尽管军工制造业企业市场化程度远不及完全竞争行业，但随着国企改革的不断深化，国有企业优化重组、提质增效任务艰巨。从企业长远发展的角度，未来军工制造业企业只有一手抓好“保成功”，一手抓好经营质量和效率，才能保持持续发展的活力。

二、作业成本法与全面预算

作业是成本计算的核心和基本对象，产品（服务）成本是全部作业的成本总和，是实际耗用企业资源成本的终结。

作业成本法（ABC法）的指導思想是：“成本对象消耗作业，作业消耗资源”。作业成本法把直接成本和间接成本（包括期间费用）作为产品（服务）消耗作业的成本同等对待，拓宽了成本的计算范围，与传统成本核算相比，作业成本法计算出来的产品（服务）成本更准确、真实。

预算被视为利用企业现有资源增加企业价值的一种方法。全面预算是由一系列预算构成的体系，以销售预算作为编制起点，根据一定的原则确定生产预算，延伸到包含成本、资金等在内的财务预算，最终汇总为全面预算。全面预算具有全过程、全金额、全员性的特点。

上述这种预算编制方法，在企业规模不大、业务较为单一时比较有效。随着企业规模扩张，简单对资源需求进行归集无法满足成本管理精细化的需要，如果存在因生产工艺技术缺陷导致的资源浪费或冗余，甚至出于保产出的考虑忽视成本管控，企业面对成本的日渐增长只能束手无策。军工制造业企业便是如此。

作业成本法以作业为基本要素，把生产过程按照作业进行细分，根据作业匹配资源。将作业成本法和全面预算结合，按照作业编制预算并进行考核，势必对企业整体资源配置起到指导性作用。不再是简单的对预算整体的执行情况进行考核，细分后对每个作业的执行情况进行分析，整合成本支出偏高的作业，通过工艺或者管理流程的改进，降低单位作业成本，增加作业利润率，提升企业整体资源利用水平。

全面预算包括编制—执行—考核评价三个阶段。基于作业成本的全面预算，更需细化到单位作业的预算编制、执行和考核评价。

预算编制阶段，企业根据实际生产流程划分作业，根据作业匹配资源，根据公式计算出预计作业成本：资源单价*数量=资源成本。将全部作业成本加和得到预算总成本，再根据预期签订合同及已签合同预计收款情况得出预算总收入，结合其他税费、投融资情况等做出全面预算。

预算执行阶段，监控每一项作业的实际成本与预算的偏离情况，具体分析偏离较大的原因。如果是由于工艺水平落后或者人为操作失误导致成本偏高，可以通过改进工艺技术、增强技术培训来及时修正。如果是由于整体加工流程冗余繁复导致，可以将产品生产流程优化再造，缩短交付周期。生产过程中实时监控作业预算执行率，可以及时干预，避免事后发现成本超出预期而无力悔改。

预算考核评价阶段，要将绩效考核和作业结合，考核指标应包括财务指标和非财务指标。非财务指标应包括质量、生产周期、产量等。可以采用平衡记分卡法，将考核结果与相应作业责任人绩效挂钩，奖惩分明。

三、项目制改革与作业成本预算

项目是在限定的资源及限定的时间内需完成的一次性任务，可能是一项工程、服务、研究课题及活动等。项目管理是打破现有职能管理的模式，将职能、人员和资源按照项目进行二维转化的一种管理方式。

军工制造业企业的业务主要包含生产、研发、能力建设、其他业务四类。实际情况中，研发和能力建设业务因目的明确，已基本做到按照项目进行管理。项目制改革的思路是将军工制造业企业现有业务按照项目进行划分，不同项目配备相应的材料、设备、人员等资源，并对项目效益进行考核。这种方式有几个优点：1. 针对不同项目进行细分考核，精准分析业务板块优势和劣势，为企业发展战略的制定提供支持。2. 项目执行中实时监控，控制点前移，结合作业成本预算执行分析，可以降低事后损失。3. 明确责任主体，调动职工工作积极性，提升工作效率。4. 积累项目管理经验，培养人才，为企业未来发展储蓄力量。当然，将全部业务都作为项目管理不符合成本效益原则，实现也会耗费很长时间。因此，本文所指需要进行项目制改革的项目应是军工制造业企业主要生产产品、研发项目和能力建设部分，不包含日常运转工作。

下面以某个军工制造业企业的生产型项目为例，说明项目制改革与作业成本预算的管理。

明确该项目预计收款情况及计划产量。根据具体的生产流程，按照步骤划分为多个作业，再将每一个作业匹配到所需材料、人工、燃料和动力等，计算出单位作业成本。根据年度生产计划，得到该项目年度预算成本。

项目年度预算成本=Σ当年需投产的作业成本预算

存在企业内部转移价格时，参照同期完全竞争市场定价，没有竞争市场价格的，可以双方商定一个合理价格，同时计入单位作业成本。

实际生产过程中，关注单位作业的实际成本和预算成本的差异，以及同一作业不同时期产生的差异，及时做出调整。如果当年计划发生重大变化，也应立即调整作业执行情况。项目管理及作业成本预算模式下，可以调动劳动积极性，缩短生产周期，提高产量。

项目完工时，计算项目总成本与收益情况，分析盈亏原因，并调整后续生产过程中的资源配置，提高资产利用率。

对项目整体考核时，可以将项目预算与实际成本的差额，作为项目团队奖励。同时，在保证质量的前提下，项目提前完工的时间，也应体现在奖励中。

当然，企业员工除了归属于各个项目，同时也受职能部门管控，参与项目之外，还需完成固有的职能。如果绩效考核只注重项目完成情况，可能导致日常工作缺失。因此，人员的薪酬=基本工资+项目绩效+固定职责绩效。

每年末，对各个项目当年预算完成情况进行统计。执行率偏低或者成本超高的项目，需要针对项目中各个作业利润水平进行分析，发现因管理程序导致的效率低下可以对相关流程进行改进。如果利润率偏低的项目不属于政治性力保项目，领导层应考虑是否有必要继续生产这些项目。

四、可能存在的问题与实现所必须的条件

军工制造业企业要实现作业成本预算与项目制管理，可能面临以下问题。

一是在“保成功、保交付”和精细化管理中难以平衡。军工制造业企业的政治使命高于经济指标要求，质量就是生命，进度不能耽误。如果需要工艺流程改造，可能会影响整体任务交付。

二是员工思想转变需要时间。执行十几年甚至几十年的工作流程发生改变，可能会引起员工不适应，需加强员工对变革的心理认同感，理解作业成本管理和项目制变革的意义。

三是工作量爆发式增加。划分作业需要对所有生产任务的工艺流程进行梳理，合并同类流程，再细分到一個个作业，相当于全级次流程再造，增加业务人员的工作量。而将作业成本法和全面预算相结合，同时将生产成本按照项目甚至作业归集，并对项目管理进行考核，同样会增加财务人员的工作量。

因此，军工制造业企业实施作业成本预算和项目制管理，需要具备以下条件。

首先，需要领导层对改革理念内心的认同和从上至下彻底变革的决心和魄力。军工制造业企业生产流程复杂，涉及人员众多，而作业成本预算和项目制管理带来的改变是全级次的，需要全员参与、全流程管控，没有领导层的认同和支持不可能实现。

其次，需要成立单独的项目管理组织与预算管理组织。仅通过改变预算的编制方式，不可能推动整个生产工艺流程优化，必须以生产业务为源头，设立高于各职能部门和生产单位的项目管理与预算管理组织，统筹协调，才能在整个企业内实现变革。

最后，需要信息化系统配套建设。军工制造业企业生产任务量大，工艺流程繁杂，用人工方式处理流程细分难度太大，需要相应的信息化系统作支持。

五、结语

笔者以军工制造业企业现有管理模式为基点，探讨作业成本法与全面预算相结合，并用项目管理的方式改革生产管理流程，从而降低成本，提升资源利用率，顺应国企改革大势，抓好“保成功”的同时抓好经营质量和效率，保持长久稳健发展。在实际工作中，这种变革必须有从上至下统一的认同才能实现，而且完成高质量的彻底变革需要一定的时间。

参考文献：

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【作者单位：中国通用技术（集团）控股有限责任公司】