关于留抵退税会计处理的探讨

[摘要]增值税新政策不断推出，期末留抵税额退税制度进入实践层面，但人们对于具体的会计处理问题还存在一定困惑。现结合文件规定分析提出期末留抵税额退税的会计处理做法，并通过举例进行相应说明。符合条件的增值税期末留抵退税，建议通过“应交税费——增值税留抵税额”账户核算，在收到退税款项前后都相应做会计处理问题。

[关键词]增值税;留抵退税;会计处理

[中图分类号] F275

[文献标识码]A

2019年3月21日，财政部、国家税务总局、海关总署联合发布《关于深化增值税改革有关政策的公告》，除为了推进增值税实质性减税而又一次下调增值税税率外，还推出了期末留抵税额退税制度、加计抵减政策等新政策，自2019年4月1日起执行。然而由于增值税新规出台时间短，有些会计业务的处理尚缺乏实践层面的检验，容易导致会计人员陷入迷惑，有必要提出解决的思路和办法。

根据财政部、税务总局、海关总署联合发布的《关于深化增值税改革有关政策的公告》[财政部税务总局海关总署公告2019年第39号]（以下简称“39号公告”）规定，白2019年4月1日起，我国开始全面试行增值税期末留抵税额退税制度。公告规定，申请留抵退税需要同时满足增量留抵且连续6个月增量留抵、增量留抵税额不低于50万元、纳税信用良好、未享受其他退税政策等具体条件（详情请查阅39号公告）。

为了支持先进制造业的发展，2019年8月31日，财政部、国家税务总局发布了《关于明确部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》【财政部税务总局公告2019年第84号】（以下简称“84号公告”），对于部分先进制造业（包括非金属矿物制品、通用设备、专用设备及计算机、通信和其他电子设备4大类）放宽申请留抵退税条件，提高了退还的比例，增大了部分先进制造业的退税金额（详情请查阅84号公告）。一般纳税人增量留抵税额允许退还的比例为60%，而部分先进制造业增量留抵税额允许退还的比例达到100%。

对企业发生的增值税期末留抵退税事项如何进行会计处理，目前财政部尚未出台十分明确的规定。2016年12月3日，财政部发布的《增值税会计处理规定》【财会[ 2016] 22号】，较全面地规范了增值税会计处理，并且财政部明确表示：该规定自发布之日起施行，如国家统一的会计制度中相关规定与其不一致的，应按该规定执行。这个规定成为了目前各行各业涉及增值税业务会计处理的宝典。

关于留抵退税的会计处理曾在财政部、国家税务总局发布的《关于退还集成电路企业采购设备增值税期末留抵税额的通知》【财税[ 2011） 107号】中涉及到，其第三条第二项规定：“企业收到退税款项的当月，应将退税额从增值税进项税额中转出”。据此，实务界的做法就是在收到退税款项的当月直接通过“应交税费——进项税额（进项税额转出）”账户核算，而在收到退税款项之前没有任何反映。笔者不赞成这种做法，认为收到退税款项前后都应做合理的会计处理，建议通过“应交税费——增值税留抵税额”账户核算。

其实这个问题可以从《增值税会计处理规定》（以下简称《规定》）中找到线索，并且有现成的会计科目可用。根据《规定》，“增值税一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置“增值税留抵税额”等明细科目”，《规定》第一条中“（七）‘增值税留抵税额明细科目，核算兼有销售服务、无形资产或者不动产的原增值税一般纳税人，截止到纳入营改增试点之日前的增值税期末留抵税额按照现行增值税制度规定不得从销售服务、无形资产或不动产的销项税额中抵扣的增值税留抵税额。”《规定》第二条（八）增值税期末留抵税额的账务处理”中明确表述：纳入营改增试点当月月初，原增值税一般纳税人应按不得从销售服务、无形资产或不动产的销项税额中抵扣的增值税留抵税额，借记“应交税费——增值税留抵税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——增值税留抵税额”科目。

这里提到的“应交税费——增值税留抵税额”科目最初是用来核算营改增试点过程中出现的当时规定下不得抵扣但以后可能抵扣的增值税留抵税额，先从进项税额中转出，借记“应交税费——增值税留抵税额”科目，如果以后期间允许抵扣时自然就记到“应交税费——增值税留抵税额”科目的贷方。随着增值税改革的全面实施，规定中提到的适用情形逐渐消失，但新政推出的期末留抵税额退税制度从逻辑上与上述情形基本相同，都是进项税额先不得抵扣，不同的是当初的适用情形是以后期间允许抵扣，现在是申请留抵退税获得批准后可以取得退还的留抵税额。那么，当增量留抵税额达到退税条件申请退税时也可以借记“应交税费——增值税留抵税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。当实际收到退还的期末留抵时，借记“银行存款”科目，贷记“应交税费——增值税留抵税额”科目。下面举例说明这种设想下期末留抵退税的会计处理。

【例1】某企业2019年4月至9月的增量留抵税额分别为10、15、20、38、20、55万元，由于纳税人连续6个月增量留抵税额均大于0，且9月份（第6个月）增量留抵税额大于50万元，如果该企业同时满足其他退税条件，则在10月申报纳税时可向主管税务机关申请办理留抵退税。

该企业并非84号公告中所指的部分先进制造业，留抵退税退还比例为60%。假设该企业4月至9月全部已抵扣进项税额均为增值税专用发票认證抵扣的进项税额，即进项构成比例为100%。则申请退还的增量留抵税额=（10+15+20+38+22+55）×100%×60%=96（万元）

申请办理增值税留抵退税后企业应做如下会计处理（单位：万元）：

借：应交税费——增值税留抵税额

96

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）96

经税务机关核准允许留抵退税，企业收到退税款项的当月，应做如下会计处理（单位：万元）：

借：银行存款

96

贷：应交税费——增值税留抵税额 96

【例2】某企业为计算机制造企业（即属于84号公告中所指的部分先进制造业）2019年6月增量留抵税额为40万元，由于纳税人当月增量留抵税额大于0，如果该企业同时满足其他退税条件，则在7月申报纳税时可向主管税务机关申请办理留抵退税。

该企业属于84号公告中所指的部分先进制造业，留抵退税退还比例为100%。假设该企业6月全部已抵扣进项税额均为增值税专用发票认证抵扣的进项税额，即进项构成比例为100%。则申请退还的增量留抵税额=40×100%=40（万元）

申请办理增值税留抵退税后企业应做如下会计处理（单位：万元）：

借：应交税费——增值税留抵税额

40

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 40

经税务机关核准允许留抵退税，企业收到退税款项的当月，应做如下会计处理（单位：万元）：

借：银行存款

40

贷：应交税费——增值税留抵税额 40

如果进一步优化改进留抵退税业务的会计处理，可以在每月末当“应交税费——应交增值税”科目出现借方余额（即当月产生了新的待抵扣增值税额）时，就将待抵扣税额转入“应交税费——增值税留抵税额”科目，结转后“应交税费——应交增值税”余额为零，这样“应交税费——应交增值税”只用于记录当月进、销、交、转等各种事项，而“应交税费——增值税留抵税额”科目借方余额，反映的是累计形成的留抵税额，直到收到留抵退税款项时在贷方登记减少额。这样进行会计处理对于增量留抵税额的记录更加清晰，可以很直观地反映出一般纳税人是否连续6个月增量留抵税额均大于零且第六个月增量留抵税额不低于50万元，或部分先进制造业纳税人增量留抵税额是否大于零，有利于符合条件的企业申报留抵税额退税。

当然，试行增值税期末留抵税额退税制度的目的之一是为了解决企业流动资金不足的问题，增强企业活力和发展后劲，从长期来看企业不应总是发生留抵退税事项，但为了更好地运用税收支持政策，还是需要确定合理易行的會计处理方式，所以希望能同大家共同商榷。

[参考文献]

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[4]董颖.关于深化增值税改革中留抵退税政策的探究[J].学理论，2020 （02）.

[作者简介]刘东辉（1968-），女，广东人，教授，副院长，研究方向：财务与会计。