统账结合下养老金问题的审计

朱文慧 曾沥瑶

摘要：随着我国老龄化步伐加快，“老是否有所养”、如何有效解决养老金保障问题成为了关注热点。本研究从企业对于养老金的会计处理（即是否做到财务账与企业年金相分离）、企业针对企业年金做出的投资收益计划以及风险收益是否匹配的问题和企业对于职工实施的补充养老保险等方面进行审计工作，从微观层面出发，研究探讨“统账结合”管理体制下，企业养老金的缴存、提存、管理、收益的审计监督问题，进而研究探讨养老金缺口问题并提出相关意见和建议。

关键词：养老金缺口;审计监督;养老金增值

一、综述

随着我国社会经济的发展，医疗保障体系逐渐完善，医疗水平不断提高，人民生活环境的改善和物质水平的提高，使得我国人均预期寿命也在不断提高，国家卫生健康委员会发布的《2018年我国卫生健康事业发展统计公报》显示，我国居民人均预期寿命由2017年的76.7岁增加到2018年的77.0岁，我国老龄人口逐渐达到高点。根据国家统计局统计数据显示，近五年内中国人口出生率由12.37%下降至10.94%，死亡率由7.16%下降至7.13%，而65岁及以上人口由14386万人上涨至16658万人，我国人口老龄化趋势日趋严重。老龄化严重使得处于生产活动中的青年劳动力不足，致使养老金提存的基数不足，以及出现青年劳动者不愿再缴纳的养老金的情况，致使养老金不足以补助逐渐增长的老龄人口，可能会导致社会治安问题。

基于目前养老金缺口的现象，众多学者以不同角度进行分析探讨，如：孙祁祥学者从空账与转轨成本的角度出发对我国的养老保险体制进行分析，丁航学者从养老金充足性的角度进行分析，王晓军学者以养老保险的财务可持续性进行研究。故本文基于公司视角，通过对养老金审计问题的研究，为研究及改善现有的养老老龄化所引发的问题具有较好的现实意义。

二、养老金缺口的概念及产生原因

（一）养老金缺口概念及分类

养老金缺口是指基本养老保险缴费收入与养老金待遇支出进行比对，所呈现出的养老保险基金收入小于支出的状态，有三种表现形式：一是本年度或当期所产生的收支差额，二是前期产生的差额尚未弥补所遗留到当前的差额，也被称作历史负债，三是基于目前的养老金存额情况，预测未来有可能产生的收支缺口。

根据养老金缺口的研究内容、方向以及依据不同，养老金缺口也被区分为不同种类，例如：以假设人口年龄结构不会发生较大变化为基础分为动态养老金缺口和静态养老金缺口，以养老金基金当期收入与差额是否当期体现分为养老金隐性缺口和显性结余（杨长汉）。

（二）养老金缺口产生的主要原因

1.我国老龄化人口的迅速增加，导致现有的劳动人数有所下降，使得在现有的三种制度下无法满足长期的老年人口补助的需求;

根据国家统计局最新一次人口普查数据显示，我国人口的出生率和自然增长率在2016年后开始急速下降，近十年内出生率与死亡率之间的差额从4.79‰降低至3.81‰且依旧有持续下降的态势，我国人口构成正在向衰老型结构发展，老龄人口所占总人口比例会逐渐增长，而我国老年抚养比[1]也由2020年的11.9%增长为2018年的16.8%。与此同时，城乡居民社会养老保险实际领取待遇人数也从2012年的13382.2万人增长至2018年的15898.1万人，而城乡居民养老保险基金收入的增长率普遍低于支出的增长率，普遍呈现出“入不敷出”的状态（由2016年的1.16%降低至2018年的-6.34%[2]），我国目前人口老龄化状况较为严峻且在养老保险基金收入增长无法补足支出增长的情况下，养老金缺口会逐步形成并不断扩大。

2.账户的运行、管理不善导致出现空账[3]和隐藏负债的问题;

2014年10月1日起，企业职工与机关事业单位的养老保险开始实行并轨制度，缴费基数为单位工资总额和个人工资总额，计发公式为“（当地上年度职工平均工资+本人指数化月平均缴费工资）/2×[缴费年限（含视同缴费年限）×1%]+个人账户存额/计发月数”，也就意味着，在一定程度上养老金与其所缴纳的金额相关，这是我国养老金制度体系的一个重大进步。但依据审计署出具的《国务院关于2018年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》中对全国职工基本养老保险基金的审计结果显示，截止2018年底，全国企业职工基本养老保险基金累计结余4.78万亿元，有16省未实现统一信息系统和数据省级集中存放;截至2019年3月底，2省27市县通过占用财政资金、贷款等方式筹集133.57亿元发放养老金;3省43家去产能企业的4200多名分流安置职工未参加养老保险或未及时缴纳职工保费2201.53万元;13省一些经办机构因信息不共享、审核不严等，违规向7.75万名不符合条件的人员发放养老金2.99亿元。

不难看出目前在养老金账户管理和运行制度的发展中仍存在不可忽视的问题：

（1）法律法规体系尚不完整，缺乏监管，挤占挪用现象无法杜绝;

养老金的运营由社保机构负责，除此之外还有大量工作需要该单位内部运营监管，这就导致养老金在运营过程中缺少外部监督约束，再加上法律法规体系目前尚不完善，尽管财政部多次颁布相关文件要求专款专用，任何部门单位无权挪用，不少地方政府并没有认真贯彻执行，挪用占用养老金的现象还是时常发生。例如，陕西省潼关县人民医院在2014年10月至2018年12月间，共划扣职工养老金1082.87万元并私自挪用;内蒙古包头市的一位社保平台主任，2016年在收取产业园区为农民垫付的养老保险金的过程中私自让失地农民将需缴纳的养老保险金转入其个人账户，之后将先前的120余万元挪作他用。

（2）养老金市场化运营程度不高，收益率低;

国务院2015年颁布的《基本養老保险基金投资管理办法》中明确规定了养老基金可以用于股票股权、银行存款、中央银行票据、地方政府债券、短期融资券等投资。但很多学者对养老金入市以此来填补养老金缺口的测算预期并没有持乐观态度，因而如何做好养老金投资收益的管理，也是我们目前应当考虑的主要问题。

3.企业缴纳不当导致的缺口

由于会计人员专业素养不高、企业内部监管不适当或相关人员舞弊贪污，部分企业存在会计处理不当导致的养老金缴纳不及时、缴纳金额有缺漏、金额核算有误等现象。甚至有些企业没有按照正常程序进行养老保险投资，缺少合理补充条款，无法为后期养老金的使用提供有效持续的保障。

三、养老金缺口的对应措施

养老金在制度或体系转变的过程中，增加了转变成本，也伴随着我国人口老龄化加剧，当前状态下的养老金能否继续维持长期退休人员的养老保障成为一大隐患。而企业作为社会的组成单元，在面对我国养老金缺口较为严峻的情况下，其依据有关国家财经法规中的相关条款所能采取如下的应对措施：

（一）对企业已经提存、缴存的职工养老金的及时性、充足性和正确性进行审计;

结合检查、询问、函证以及重新计算等相关审计程序，核查企业是否有及时地缴纳养老金，如果没有及时缴纳养老金，查明企业没有及时缴纳的理由正当与否、在后续过程中是否及时补充缴纳，以及缴纳的金额是否正确;采用重新计算为主的一系列审计程序核查企业缴纳养老金的金额在会计处理过程中是否存在少算、漏算、没有按照政策规定及相关计算方式计算缴纳的情况;核查不同行业公司对职工养老金（退休养老金）的相关规定及核算方式是否正确合理没有纰漏;从养老金缴纳源头入手严格执行审计相关工作，从来源处解决部分养老金缺失的问题，对后续养老金的管理经营相关活动提供一个有力的前提保障，避免缺口在源头处即出现缺口，减少源头处对后续基金缺口扩大的影响。

（二）对补充养老保险的安全性、合法性以及应用程度进行审计监督;

采用检查、观察、询问、重新执行等相关审计程序，检查公司是否存在补充养老保险或养老基金项目，如果存在，则对相关项目存在的合法性合理性进行审计分析，包括对其所提供的保险条款的合法性合理性以及相关人员对该条款项目的理解能力运用能力相结合，核查该公司是否可以做到正确理解落实合理合法的项目条款，以填补制度上的缺口在养老金缺口上的反应程度。

（三）加强管理内部控制，进行有效的内部控制;

可以适当借助外部审计机构对企业的内控制度以及企业内是否存在完善的养老金核计制度，该制度是否符合国家相关政策要求，是否可以保证相关操作人员有一个良好无外压的状况下正确按照政策或制度执行职工养老金的计算核对，尤其要注意，企业是否对发生收购并购等相关活动后并入到企业中的相关职工养老金进行合理的会计处理。

四、结语

养老金的安全完整性和增值保值情况与国民经济发展和社会稳定密切相关。加强养老金审计不仅有利于社会稳定，更有利于国家经济的稳步发展。对企业计提缴纳养老金的合理性、及时性和充足性以及企业内关于养老金缴纳的相关制度条款进行审计，为后续运营管理过程中减小养老金缺口提供有力支持。

注释：

[1]老年人口抚养比也称老年人口抚养系数。指某一人口中老年人口数与劳动年龄人口数之比。通常用百分比表示。用以表明每100名劳动年龄人口要负担多少名老年人。老年人口抚养比是从经济角度反映人口老化社会后果的指标之一。

[2]养老保险基金增长率差额=养老保险基金收入增长率-养老保险基金支出增长率

[3]空账指在个人账户和社会统筹账户双轨并行制度实行时，个人账户中的资金为空，即是名义上的个人账户，目前社会统筹账款也出现“空账”现象。——参考：《“空账”与转轨成本——中国养老体制改革的效应分析》 孙祁祥

参考文献：

[1]肖大梅.对养老金改革管理中审计监管的探讨[J].中国总会计师，2015（10）：115-117.

[2]巴曙松，方堉豪，朱伟豪.中国人口老龄化背景下的养老金缺口与对策[J].经济与管理，2018，32（06）：18-24.

[3]赵旭阳.浅谈我国养老金制度和企业养老金会计[J].商业会计，2016（03）：33-34+77.

[4]杨习杰，黎鸣钟，陈雅琴.浅析我国养老金改革中的审计监管问题[J].行政事业资产与财务，2018（14）：65-66.

[5]杨长汉.中国养老金：隐性缺口与显性结余[J].地方财政研究，2018（05）：4-10+16.

作者简介：

朱文慧，（1998-08-27），女，汉族，江苏镇江人，

安徽财经大学会计学院，2016級本科生，本科专业：财务管理。

本文属安徽财经大学大学生创新训练项目《“统账结合”制度下养老金问题的审计——基于公司视角》（项目编号：201810378317）阶段性研究成果。