谈融资性售后租回资产会计与税务账务处理差异

摘要：售后租回业务是承租人以融资为目的，承租人把資产先出售取得资产价款，同时按照租赁合同或协议约定，出售的资产继续由承租人使用，以分期支付租金方式支付给出租人，作为使用资产的代价，以期换取规模资金和资金的使用时间，以达到满足生产经营需要资金为目的。本文在分析探讨融资性售后租回资产会计与税务差异账务处理的重要性基础上，分析了融资性售后租回交易的定义、认定条件和会计与税务处理规定，探讨了融资性售后租回业务会计与税收涉税差异。

关键词：融资租赁资产;售后租回;会计与税务差异;账务处理

一、引言

企业在市场经营环境下，让企业可持续发展下去，企业的经营资金必须在企业需要的时间内及时提供到位。那么在企业通过发行股票、债券及银行借款等融资方式难以满足企业经营资金需要时，而采用融资性售后租回的融资方式，则是企业融资决策的良好选择，其具有简便、快捷、企业受限较少的融资特点，颇受中小企业普遍接受的融资方式。但是，在融资性售后租回会计账务处理及税会的差异方面，由于不是财务工作平时经常发生的业务，财务人员在处理该项业务时往往在理解方面存在误区，致使财务人员在处理该项业务过程中会经常性导致错误的发生，从而在不经意间导致企业财务信息失真及纳税遵从度偏离税法的规定。

融资性售后租回在实务中易发生错误的会计、税务业务环节如下：

（一）融资性售后租回的资产在出售时，确认销售收入，并计提销项税，其销售收入在年度所得税汇算中计入应纳税所得额。

（二）租赁开始日，在确认融资性售后租回的资产价值时，采取未来支付的金额确认，并没有按照货币时间价值确认融资费用。

（三）会计、税务计提资产折旧以未来支付的金额确认，二者确认资产价值基础一致。

通过上述实务中三方面易错会计、税务业务环节列示进行分析，企业财务人员并没有按照租赁会计准则的规定进行判断确认，而是对融资性售后租回资产按一般性资产交易的业务处理原则确认会计、税务相关业务。通过本文浅析对融资性售后租回资产会计和税务的业务处理要点，以此帮助财务人员厘清对此业务的思路，以达到抛砖引玉的目的。

二、融资性售后租回交易的定义和认定条件

融资租赁方式下售后租回是指承租人将一项资产出售后，同时又将该项资产从出租人手中租回的销售方式。在出售该商品获取现金同时以分期支付租金方式租回商品，从而获取所需的资金，并且不尚失对其商品占有、使用和控制。通过售后租回交易，将固定资本转化为货币资本，售后租回是当前市场经济环境中一种重要、简便、快捷的融资方式。本文通过企业会计准则第21号租赁准则结合国家税务总局公告2010年第13号文件规定，根据租赁业务的发展顺序列示二者站在不同角度形成差异的业务处理过程，从而对此项业务有正确的认识和理解。

按照准则规定，认定融资性售后租回的条件具体如下：

（一）售后租回在出售时的收入确认条件判断

售后租回交易销售方式下，销售方即承租人应根据租赁合同或协议条款判断销售商品是否满足收入确认条件，通常从以下五个方面进行判断：1、商品可能发生的减值或毁损和该商品价值增值或通过使用商品形成的经济利益已经转移给购买方。2、企业售出商品后不再保留与该项商品所有权相联系的继续管理权，也不再对售出商品实施有效控制。3、对该商品的出售收入能够合理地估计，并且该金额是公允可靠的。4、该商品的出售价款根据经验判断和其他方面信息以此确定应该能够收回。5、获取该商品时的整体成本应予准确计量。如果不能同时满足上述五项条件，售后租回业务不应确认销售收入，通常情况下，售后租回属于融资交易，销售方不应确认销售收入。

（二）售后租回是否符合融资交易的判断标准

同时，在租赁合同或协议中满足下列标准之一，则确认为融资性租赁。1、根据租赁合同或协议约定或者其他条件判断，租赁期限届满该项资产的所有权归承租人所有。2、租赁合同或协议中已明确该项资产的购买价且远低于行使该项资产购买权时的公允价值。3、租赁该项资产的租赁期占该项资产尚可使用年限的大部分（≥75%），但租赁前已经使用年限超过全新资产寿命的大部分则此条不作为判断标准。4、未来支付该资产的价格折现至租赁开始日与该项资产的公允价值相当。5、该项资产只适用于承租人使用。

通过认定融资性售后租回条件可以看出，企业在判断此项业务交易或者事项的经济实质时，不能仅以交易或者事项单方面的法律形式为依据，而应关注该项交易或者事项的实质内容，即会计业务处理应当符合实质重于形式要求，以此体现该业务真实全貌，继以准确进行会计处理，提供真实可靠的会计信息。

三、融资性售后租回业务会计与税务处理规定

根据企业会计准则第21号租赁准则规定，当承租人（卖方 ）租回该项租赁资产时，出租人（买方）并没有保留与该项资产所有权有关的全部风险和报酬，即出租人（买方）提供资金给承租人（卖方）并以此项资产作为担保，这明显是一种融资交易行为，该项资产并没有因此发生真正意义会计上的转移确认。因此承租人（卖方 ）出售该项资产售价与资产账面价值差额暂时不予处理，等待后期按照租赁资产折旧进度进行分摊，作为折旧金额的调整项。

根据国家税务总局公告2010年第13号文件规定，融资性售后租回业务实质是承租方采取的一种融资交易行为，其出售资产的用途是作为融通资金的抵押品，所以出售资产交易行为不属于增值税、企业所得税征收范围。而租赁资产的计税基础则按照该项资产出售前的账面价值予以确认并以此计算折旧费用，且按照每年实际支付的融资利息在企业所得税前列支。

四、融资性售后租回业务会计与税收涉税差异分析

在会计业务处理上，由于在售后租回交易中资产的售价和租金是相互关联的，是以一揽子方式谈判完成的，售价和租金应该一并考虑计算，当后续进行固定资产价值确认和未来应支付租赁款时，把售价和租金统一考虑，实质是同一项交易行为。而在税务业务中并不考虑售价和租金问题，视同没有出售固定资产，只是以借款还利息的角度考虑此项业务。所以确认固定资产的计税基础则以出售前原账面价值确认，利息实际支付年度确认利息支出，两者考虑角度不同后续折旧计算和租金或利息支付都存在差异，两者差异在资产租赁期间显现，在租赁期限届满时结转抵消。

例：2018年1月1日，甲公司将一台設备按700万元的价格销售给乙融资租赁公司。该设备的公允价值为700万元，账面原价为1000万元，已提折旧400万元。同时又签订了一份融资租赁协议将设备租回，租赁期为5年，每年支付租金150万元，租赁期满后该设备归甲公司所有，双方约定的合同利率为10%，假定该设备无残值。

（一）采取相应的会计与税收相关规定进行处理的判断

由于出售设备同时又签订了租赁协议将设备租回，据此判断其企业没有将该设备所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，并且没有放弃设备的继续管理权和控制权，不满足会计收入确认条件，出售该设备不应该确认收入。合同规定该设备租赁期满后归甲公司所有，据此判断为融资性租赁。则会计处理应履行会计准则租赁准则进行会计处理。

（二）2018年1月1日出售资产时

会计处理：按固定资产账面净值增加“固定资产清理”科目600万元，同时减少“累计折旧”和“固定资产”科目分别为400万元、1000万元。当收取资产售价700万元，大于资产账面净值700-600=100万元时，本期不予处理，递延后期作为折旧调整项。

税务处理：根据国家税务总局2010年13号文件规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不符合销售收入确认条件，不属于增值税、企业所得税征收范围。在该例中本环节甲公司出售设备的行为不确认为销售收入，不征收增值税、企业所得税，本环节会计处理和税收征管在确认销售收入条件方面无差异。

（三）融资性租回该设备时

会计处理：5年期，年利率为10%的年金现值系数为3.79，计算最低租赁付款额现值=150*3.79=568.5万元。最低租赁付款额现值与租赁开始日资产的公允价值相比取较低者作为租入资产的入账价值，确认最低租赁付款额750万元，确认租入资产的入账价值与最低租赁付款额之差作为货币时间价值体现在“未确认融资费用”科目750-568.5=181.5万元。

税务处理：对资产租赁开始日，仍按承租人出售前原账面价值600万元作为计税基础。并以此作为后期计算折旧费用的依据，并在企业所得税前扣除。此时与上述会计上确认的资产账面价值存在差异，是因为会计上确认资产的价值考虑了资产的公允价值与账面价值的差额和资产租金两项因素。

（四）计提折旧及分摊的未实现售后租回收益

会计处理：2018年至2022年采用年限平均法计提折旧：568.5/5=113.7万元。并采用与折旧率相同的比例，对前期售价高于资产账面价值的递延未实现售后租回收益予以分摊，作为本期折旧费用的调整。2018年至2022年递延未实现售后租回收益分摊额为100*20%=20万元。

税务处理：根据国家税务总局2010年13号公告的规定，对融资性售后租回的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。2018年至2022年计提折旧额为：600/5=120万元。而会计上计提折旧为：113.7-20=93.7万元，会计与税收的每年形成折旧差异额为：120-93.7=26.3万元。在2018年至2022年企业所得税汇算清缴时分别调减应纳税所得额26.3万元。

（五）未确认融资费用的分摊

会计处理：前述在租赁开始日以最低租赁付款额现值确认其资产入账价值，最低租赁付款额的现值与最低租赁付款额之差作为货币时间价值体现在“未确认融资费用”科目181.5万元。会计上利用实际利率法每年对该项“未确认融资费用”进行摊销，摊销额计入企业当年期间费用。每年分摊的融资费用如下表：（ 单位：万元）

税务处理：根据国家税务总局2010年13号规定，融资性售后回租业务中，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。税收确认每年属于融资利息支付部分（750-700）/5=10万元，会计上2018年至2022年计提的财务费用如上表分别为56.85万元、47.535万元、37.2885万元、26.0174万元、13.8091万元，根据会计准则与税收规定，两者确认的利息费用经比较形成差异，通过2018年至2022年度在企业所得税汇算清缴时分别调增应纳税所得额46.85万元、37.535万元、27.2885万元、16.0174万元、3.8091万元。

五、结束语

每个年度根据会计准则计算成本费用与根据税收确认的成本费用是有差异的，而税会差异额在整个业务处理期间内所发生的成本费用是相等的。这是会计准则规定资产以账面价值体现与税收规定资产以计税基础体现之间计算角度不同产生的暂时性时间差异，进而在资产租赁期间业务处理过程中产生了截然不同处理结果。

如果企业财务人员掌握融资性售后租回资产的业务处理要点，正确处理会计和税务的业务，帮助企业在缓解资金需求方面增加途径并降低财务、税收风险，以期企业伴随国家经济发展的快车跑得更快、更远。

参考文献：

[1]王珂，王红英.售后租回业务的简化处理问题探讨[J].中小企业管理与科技（下月刊），2013（02）：1-2.

[2]冯浩，朱莹.会计准则与税务征管的差异及调整[J].财政监督，2013（11）：1-3.

作者简介：

丁旭，鞍山中铁钢管有限公司。