论存货项目的审计风险问题

摘要：存货项目因其种类繁多、内部流转和结算关系复杂、计价方法多样等特点，已成为大多数舞弊企业利润调节的蓄水池。然而部分会计师事务所却由于自身或外界的各种原因，诸如对存货特性的专业认识不够、态度不端导致审计工作流于表面、实务经验不足未能识别出异常数据、被审计单位信息披露不规范等，难以判断数据的真实性及完整性，未识别出存货审计风险，带来极大的审计风险。基于此，本文探讨了存货项目的审计风险，以期提高审计人员进行存货审计的质量和效果。

关键词：存货;审计风险

中图分类号：F2394文献识别码：A文章编号：

2096-3157（2020）13-0183-02

在企业的资产中，存货往往占据着非常重要的位置，因此，存货在会计报表中有着特殊的地位，它是企业生产经营中的重要物资基础，其核算与管理贯穿企业整个生产经营过程，计量及计价的准确性对利润存在重大影响。存货的管理水平体现了企业的管理水平，存货的流动性及变现能力体现了企业的资产质量，因此，存货审计是整个审计过程的重点。然而部分会计师事务所却由于自身或外界的各种原因，诸如对存货特性的专业认识不够、态度不端导致审计工作流于表面、实务经验不足未能识别出异常数据、被审计单位信息披露不规范等，难以判断数据的真实性及完整性，未识别出存货审计风险，导致财务报表错报、漏报、虚报等现象的发生，同时也未能通过存货分析来评价企业的经营风险，从而控制审计风险。因此，设计更专业的审计方法与技巧来查找存货项目的舞弊原因与手段，同时完善相关法律规范资本市场秩序，组织培训提高审计人员职业素养，对防范存货审计风险、识别财务报告舞弊都有着重要意义。

一、前期相关研究

早期审计风险概念的提出来自于Anderson（1977），他认为审计风险可能会发生于报表层和认定层两个方面，这对审计风险相关理论的发展十分重要。Warren（1979）则细化了他的解释，指出报表层次的审计风险是由于审计人员未能发现财务报表整体存在的错报而产生的。而认定层次的风险可能来自于被审计单位会计操作中本身存在的错报，也可能来自于审计人员在执行审计程序时由于知识水平受限所带来的对于审计判断的不确定性。现在普遍使用的审计风险概念就由此而来。

胡春元（1997）把审计风险分为三个层次：第一个层次是指注册会计师未能发现重大错报风险的可能性，这也是最狭义的审计风险概念;第二个层次是审计人员发表不恰当审计意见的可能性，这是根据审计执行完毕后的结果来界定的;对于第三个层次的概念解读最为全面，他认为审计风险不仅包括注册会计师审计过程中由于设计或执行上的失败而导致的审计风险，还包括因经营失败使会计师事务所遭受损失的风险。谢荣（2003）从法律责任的角度阐明审计风险的概念，认为审计风险是指出具不恰当审计意见的注册会计师应当承担的后果，包括民事责任、刑事责任、行政责任。缪芳等（2005）从注册会计师的实务经验出发，认为导致存货审计风险的主要原因有：（1）审计人员存货监盘力度不够，工作流于形式，部分企业蒙混过关;（2）审计人员对被审单位存货的专业认识不够，未能准确判断其内在品质;（3）存货审计以会计勾稽为主，实质性审核较少，规范性较弱;（4）存货成本等信息个性极强，审计者在评价时不够谨慎，往往出具肯定意见。汤静（2008）指出存货审计中企业常见的舞弊手法有成本核算时用低价材料替换高价材料、有意隐瞒过期产品或不适用的包装物、虚构存货、随意变更存货的计价方法等，并从存货的采购、仓储、销售环节的真实性、可靠性和合理性三方面提出加强存货审计的建议，确认存货是否真实存在，确保存货核算的价值符合实际情况。同时还提到审计人员在进行存货审计时应特别关注被审计企业存货的内部控制制度。

二、存货审计流程的理论

1风险评估程序

风险评估程序，是指审计人员为了解被审计单位及其环境，以识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险而实施的审计程序。但是，风险评估程序并不足以充当审计人员出具审计报告的有力证据。完整的风险评估程序应当包括：（1）询问管理层以及被审计单位内部其他人员;（2）分析程序;（3）观察和检查。注册会计师对存货项目实施风险评估程序要了解被审计单位的方方面面，并判断其是否有可能导致财务报表的错报。需要审计人员提前调查的信息，从宏观层面来说有整个国家的经济环境、法律法规的条款、市场监管力度等，中观层面看有被审计范围所处的行业特点、企业一般发展水平等，而小到企业内部则包括被审计单位的财务目标、发展现状、存货计价方法等，这些都会对注册会计师进行风险评估判断产生影响。

2控制测试

控制测试是指用于评价内部控制在防止、发现并纠正认定层次重大错报方面运行有效性的审计程序。完整的控制程序包括：（1）询问;（2）观察;（3）检查内控运行留下的书面记录;（4）重新执行;等等。询问本身不足以帮助审计人员判断控制测试运行的有效性，得到的证据也仅限于观察当下的时点是有效正确的，还应结合其他审计程序以获取足够的证据。但如果注册会计师经过观察，运用专业知识判断被审计单位的存货内控制度设计合理且运行有效，则可以信赖其内控制度提供的相关信息，减少多余的实质性程序;如果注册会计师认为被审计单位关于存货的内控系统未发挥其应有的效果，存在不可忽视的漏洞，则应适当增加对存货的实质性程序，以得到有效的审计意见。

3实质性程序

实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序，包括细节测试和实质性分析程序。存货审计中完整的细节测试包括：（1）监盘;（2）检查凭证;（3）核实余额;（4）重新计价;（5）函证;等等。其中，存货监盘是存货审计中重要的细节测试程序，能够让审计人员直接获取关于被审计单位存货现状的第一手审计证据，对存货进行重新计价时要关注其计价方法的选择是否合理、是否与之前一致，同时还要对被审计单位计提的存货跌价准备进行独立测试以对其合理性做出专业判断。存货审计中的实质性分析程序是通过横向、纵向对比存貨的数量、计价或与存货相关的财务指标，分析这些数据的合理性，查找有无异常波动或偏离预期水平的数据，以作为判断是否存在重大错报的间接证据。

三、存货审计的难点

1存货计价方面

不同企业的存货种类千差万别，同一企业也可能拥有品种繁多的存货，审计人员需要准备多种计价方式，在核算上较为繁琐。存货在采购、生产、销售环节都涉及原材料、人工成本、制造费用的计算分摊，如果同时生产几种不同的产品，还要考虑不同产品之间如何合理分配各种成本费用。审计人员还应关注存货的市场价值，判断其是否存在贬值的可能性。

2存货数量方面

上市公司的存货品种繁多、常在不同场所进行分类管理（包括生产现场、各地仓库及销售机构），因此需要投入人力进行实地盘点，花费较长时间进行统计。尤其对农业类生物资产进行审计时，其受环境因素影响较大，且具有非标准性，难以获取公允价值，这大大增加了审计人员涉及抽样审计程序的难度。

3存货质量方面

存货之间差异性大，其存放的时间长短会不同程度影响货物质量，可能因为呆滞、过时、陈旧及毁损而造成价值损失，甚至相同存货之间也会存在品质差异，审计人员常常因为专业知识的限制而难以对其真实价值做出合理判断。

四、存货审计风险可能产生的原因

1存货的监盘流于形式，可靠性降低

部分审计人员对存货监盘的重要性和难度认识不够，常常只盘点其中一部分存货便结束工作，审计工作底稿中设计的监盘程序并未得到全部实施。或者他们只让刚接触审计实务的“练习生”执行监盘程序，而这些新手往往对监盘的各种注意事项还没有概念。这使得至关重要的存货监盘工作流于形式，抽盘金额与数额未达到标准，挑选的最容易盘点的几项存货也只是简单点数，或者直接使用被审计单位提供的监盘数据，而并不关心他们是如何盘点的，这都为企业利用存货项目进行财务造假提供了“机会”。

2审计人员专业知识受限，难以识别存货的内在品质

注册会计师将会接触不同行业的存货审计，而不同行业的企业的存货种类繁多，其内在品质和使用价值很难依靠肉眼断定，有些需要在实际使用中判断，而有些甚至需要专业技术或仪器的测定。审计人员面对不同品种、特性、功能的存货，由于缺乏相关行业的专业知识，可利用的审计技术较少，又没有专家学者的协助，常常不能做出关于存货价值的专业判断，而只凭肉眼观察，利用之前积累的常识，便轻松识别其真实价值的做法明显是不对的。注册会计师的这种行为同样为企业造假提供了空间。

3缺乏职业怀疑和职业谨慎的态度

审计人员未能考虑管理当局凌驾于控制之上的可能性，过于相信被审计单位，对审计证据的有效性和一些过于夸张或不现实的数据的可靠性未能保持应有的警觉。注册会计师可能由于实务经验不足未能建立合理的分析程序，或职业态度不端未提前了解被审计单位所处行业的正常水平，导致不能发现异常波动或偏离预期发展水平的存货项目和与之相关的某些指标并提出质疑，从而导致存货审计风险的产生。

4被审计单位存货内控较弱，信息评价不规范

实际上，很多企业的存货内控系统是不完善甚至无效的，各部门工作人员也没有按规定执行权限限制、绩效考核、职责分离等控制活动，有时候还会发生上下级传统舞弊的行为。这些被审计单位内部的乱象都会导致存货会计核算时错误的发生，造成财务报表存在错报、漏报、虚报的可能性。而审计人员在执行审计程序时也没有认真测试并评价被审计单位内控制度的合理性便信赖其提供的各种数据，使财务舞弊更易发生。

五、防范存货项目审计风险的建议

对于注册会计师来说，需要关注被审计单位及其行业特点，了解关注被审计单位的行业特征、市场走势、被审计单位的目标战略等，有利于识别财务报表可能存在舞弊风险的领域，推断可能存在的舞弊手段，使审计策略更加合理有效，在降低审计成本的同时提高审计的效率。注册会计师应根据不同行业企业的特点制定周密的存货监盘计划，并严格按照计划执行实地监盘程序，拒绝流于形式的监盘，同时聘请专家协助设计合理有效的存货抽盘程序，对于存货余额较大的企业，采用更高的抽盘比例。除了对数量进行检查盘点以外，应密切留意存货的品质状态，如是否已到保质期、有无腐坏变质情况等。例如瑞华在对振隆特产进行审计时就简化了存货监盘程序，未将全部的存货纳入监盘范围，大大提高了审计风险和审计失败的概率。因此，注册会计师必须在以后的审计任务中完善存货监盘工作。

参考文献：

[1]闫军刚存货审计中的风险评估与风险应对[J].机械管理开发，2010，025（004）：127～129

[2]成依潇H粮食公司存货审计改进研究[D].湖南大学，2018

[3]李浩媛存货审计问题的探讨：关于某制药股份有限公司的审计总结[J].会计之友（上旬刊），2010，（10）：24～25

作者簡介：

叶丽萍，供职于宁波永敬会计师事务所有限公司。