关于产能过剩企业固定成本财务反映问题的思考

敬学文

在市场经济快速发展的浪潮中，各行各业得到蓬勃发展，同时也出现了部分行业企业产能过剩，特别是重资产行业企业固定资产无法得到充分有效利用甚至出现大面积闲置，进而出现固定成本分摊失衡，产品成本信息与市场销售价格之间关系失衡，系列财务反映既无法有效支撑和满足企业管理需要，也无法让外部投资者、债权人等利益相关方充分了解企业状况。本文就产能过剩企业固定成本财务反映问题浅谈几点思考，以供参考。

在我国社会主义市场经济快速发展的浪潮中，社会各行业出现迅猛发展，部分行业发展越来越好，部分行业出现产能过剩问题。在产能过剩行业中，重资产行业企业产能过剩尤为突出，此类企业固定资产规模庞大且价值金额高，企业生产能力直接相关的固定资产成本分摊失衡突出，导致产品成本信息无法有效与市场销售价格之间形成良性互动，企业内部管理者和外部投资者、债权人等利益相关方迫切需要全面充分了解企业固定成本财务反映情况。

一、产能与产能过剩

产能即生产能力，企业产能就是企业根据现有固定资产和技术水平条件下，生产产品和提供服务的能力。产能过剩是指市场上产品的实际生产能力远远高于社会有效需求能力的一种市场失衡的状态。产能过剩意味着行业或企业固定资产投入过多过大，或固定资产生产功能发挥不足，甚至出现固定资产闲置。在统计上通常以产能利用率来反映企业产能发挥情况。产能利用率也叫设备利用率，是工业总产出对生产设备的比率，就是实际生产能力到底有多少在运转发挥生产作用。行业产能利用率的高低能够在某种程度上反映出行业产能不足或者产能过剩，而企业产能利用率能够反映企业生产设备利用状况、反映实际生产能力运转发挥状态情况。

二、产能过剩企业固定成本的财务表现和影响

（一）产能过剩企业固定资产规模庞大且效率发挥不足

从2016年国家统计局不完全的官方统计，钢铁、水泥、电解铝、平板玻璃、造船等行业的产能利用率，分别只有72%、73.7%、71.9%、73.1%和75%。也就是说，这些行业的产能过剩率至少有30%。从上述行业中对应上市公司年报信息可得知，这些行业企业的固定资产规模非常庞大，属于的典型的重资产企业，此类企业产能过剩意味着有大量固定资产无法充分有效发挥作用。大量固定资产效率发挥不足，极大影响了企业现金流和投资回收预期，加大了企业债务风险和股东投资风险。

（二）產能过剩企业固定成本分摊失衡影响盈利水平

产能过剩企业常常出现生产开工不足、产能放空，企业生产车间、生产线、机器设备等固定资产无法得到充分有效利用甚至出现大量闲置，产能利用率大幅下降，产品产销量均受很大影响，成本分摊对象减少，单位产品固定成本分摊过高。从近年来部分装备制造行业上市公司年报信息显示，经常出现这样的表述“受经济下行压力和产业结构调整等因素影响，订单不足、产能未充分发挥，固定成本消化乏力，公司盈利水平出现不同程度影响”等，由此可以看出，产能过剩会直接导致企业固定成本无法得到合理分摊，进而影响企业盈利水平。

（三）产品成本信息与市场销售价格之间关系失衡

企业开展产品市场销售定价活动过程中既有要关注产品市场供求关系，更要关注企业自身产品成本和产品利润。由于产能过剩企业固定资产成本分摊失衡，进而导致单位产品成本高于正常产能下单位产品成本。企业产品单位成本信息无法有效与市场销售价格之间建立良好支撑关系，导致产品成本信息与市场销售价格之间关系失衡，影响了企业产品销售价格确定基础和企业管理者市场投标报价决策范围，继而影响了企业市场开拓空间和企业未来盈利水平。

三、产能过剩企业固定成本财务反映失衡的原因探析

按照现行会计制度和会计准则规定，固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。企业固定资产用途主要分为管理使用、销售使用、研发使用、生产使用等，通常情况下企业固定成本财务反映是，管理部门使用的资产折旧计入管理费用，销售部门使用的资产折旧计入销售费用，研发部门使用的资产折旧计入研发费用，生产车间使用的资产折旧计入制造费用。生产车间相关固定资产折旧通过制造费用最终分摊到产品成本中。无论企业当前产能是否存在过剩产品产量多少，企业都应按月计提折旧，并将生产相关的固定资产折旧成本分摊计入当期生产各类产品成本中。

固定资产计提折旧是企业在考虑固定资产原值、折旧年限、净残值和折旧费方法四个因素基础上计算出来的。由于会计准则规定固定资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法一经确定，不得随意变更，所以固定资产折旧金额在一段时期内是相对固定。企业每期的固定资产折旧金额是相对固定，而企业的实际产出数量受国内外市场需求、产业相关技术升级、资源要素变化、国家政策调整等诸多因素影响是相对变化的。将企业相对固定的成本金额分配到企业实际产出数量对象中后，实际产出数量越靠近正常产能数量，产品单位固定成本分配关系越均衡合理，反之，产品单位固定成本出现失衡状态。产能过剩企业的实际产出数量远低于企业正常产能数量，进而产品单位固定成本居高失衡更加明显。因此，从现行理论制度执行角度分析和实际情况看，产能过剩企业固定成本财务反映失衡是客观存在的。

四、应对产能过剩企业固定成本财务反映的思路

（一）合理量化企业产能数据确定固定成本分摊基础

企业计算固定资产折旧所依据的折旧年限、净残值等预计数据，如折旧年限是企业在充分考虑固定资产预计生产能力或实物产量、有形损耗和无形损耗以及法律或者类似规定对资产使用的限制等因素基础上进行合理估计后确定的。换句话说，企业各期固定资产折旧数据是在预计基础上按照一定的折旧方法计算出来的。同样，企业的正常产能数据也可以进行科学合理估计并以数据形式量化出来。

企业产能是企业根据现有固定资产和技术水平条件下，生产产品和提供服务的能力。企业在构建固定资产项目时，均要在项目投资可行性研究报告中反映明确预计资产达产后产出情况，每一台机器设备、一条生产线、一组生产装置等固定资产均有设计参数及使用情况说明，明确固定资产运转工况要求和最大使用量等产能所需相关信息。企业可以在全面掌握现有固定资产运行条件和技术参数等因素基础上，通过充分运用信息化手段，结合企业产品特点，合理预测出企业生产能力，以数据形式量化出企业正常情况下的产能数据。除企业固定资产或技术水平发生较大变化外，企业可以将正常情况下量化的产能数据作为企业固定成本的分配基础。

（二）重建企业产能与企业固定成本之間财务反映关系

通常情况下，企业固定成本在一定时期内是相对固定的，企业生产能力或产能数据也是相对固定的，企业每一单位产品生产过程中实质占用或耗用的固定资产也是相对固定。将企业产能正常发挥条件下产能数据作为企业固定成本分摊的基础，并按此基础建立固定关系进行会计成本分摊，简言之，就是将企业固定成本按企业正常产能进行固化分配，确定单位产能对应单位固定成本数据。从财务反映关系上，企业固定成本按各期生产产品数量按固化分配金额分摊各产品成本中，当期实际产能数据量与正常产能下数据量之差为“剩余产量”，剩余产量应分配的固定成本为过剩产能固定成本或产能利用不足固定成本财务反映，直接计入当期损益，可以探索建立“剩余产能”科目进行单独归集反映。

（三）运用企业产能与企业固定成本之间财务反映关系

企业产能与企业固定成本之间财务反映关系建立后，企业产能利用情况、剩余产能情况、单位产品固定成本等情况均可以直观的通过财务报表反映出来。企业管理者可以在此基础上结合市场情况充分调配生产结构，合理确定产品销售价格，同时提高技术水平、优化配置固定资产，以达到固定资产使用最优化;外部监管方可以通过企业财务报告直观看出企业产能利用情况，进一步开展行业调控、效绩考核、综合评价等;投资者、债权人等相关方可以获得更加充分的财务信息，有利于全面了解企业产能情况，便于决策未来投资方向，助力审慎科学开展投资，有效防范和控制投资风险。

（四）建立产能数据和固定成本分配关系更新机制

随着社会经济发展和科学技术的进步，企业固定资产使用状况、技术条件、运行环境等会发生变化，生产能力也将大幅提升，产能数据和固定成本分配关系也会需要同步更新。企业应结合自身实际情况，建立产能数据和固定成本分配关系同步更新机制，有助于企业提升固定资产运营管理能力，有助于企业固定成本合理分配，有助于指导销售定价和促进市场开拓提升盈利水平。

五、结语

综上，企业重建产能与企业固定成本之间财务反映关系后，企业固定成本每期按正常产能数据分配给每一单位产品，当出现开工不足或产能放空时，过剩产能对应分配的固定成本直接计入当期报表中单设的损益科目。这样财务反映后产品单位成本信息更加准确，同时合理化解固定成本分摊失衡状态，促进单位产品成本信息趋近合理水平，有助于支撑企业单位产品销售定价策略和市场开拓;将过剩产能对应固定成本单独进行财务反映，也有助于企业管理者、投资者、债权人全面了解企业运转情况，合理控制投资规模和调整投资范围，有效开展风险评估和风险应对。

（作者单位：兰州兰石集团有限公司）