基于区块链技术的会计模式及应用研究

【摘要】随着科技发展日新月异， 区块链技术也在不断成熟。 区块链不仅可促进企业生产经营模式的转换， 也能推动跨领域跨行业的融合与创新。 区块链技术的去中心化、分布式记账、智能合约等核心特征与会计领域有着天然的联系， 几乎是一个全新的会计系统， 并与会计专业无缝对接。 基于区块链的内涵和本质特征， 分析会计活动中的资金运动与区块链的相关性， 构建基于区块链技术的“四位一体”会计模式并探究其应用价值， 以提高财务会计的准确性和效率性， 为管理会计提供决策支持， 迫使企业会计模式转型升级成为不可逆转的趋势， 进一步推动企业价值创造和活力提升。

【关键词】区块链;会计模式;四位一体;去中心化;分布式

【中图分类号】F275      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）16-0076-6

一、引言

区块链起源于中本聪的比特币， 作为比特币的底层技术， 区块链是一个去中心化的分布式账本数据库， 其所具备的去中心化、分布式、防篡改、智能合约等四大核心特征天然与会计息息相关[1] 。 去中心化是指整个账本数据库完全为扁平化的柔性结构， 每个节点都可实现信息的自我验证和管理; 分布式指多个节点共同控制和共享分布式记账账本; 防篡改是由于每一个区块都是在前一个区块数据的基础上生成的， 信息一旦经过验证并添加至区块链， 会有时间戳和独特的加密签名以确保信息真实唯一和永久储存; 智能合约是一种特殊的数字合约协议， 只要满足要求， 不需要第三方就可以执行可追溯、不可逆转和安全的交易。 随着现代信息技术的不断发展和加速融合， 区块链技术正逐步改变传统的会计模式， 引发了会计信息化的巨大变革， 并推动了会计领域的颠覆性创新。 目前， 区块链技术受到企业的高度关注， 研究其在会计领域中的应用， 对于促进企业提升内在价值并推动企业服务经济发展具有重大的战略意义。 本文将对区块链技术在会计领域的模式及应用进行深入探讨， 以推动企业价值创造和活力提升。

二、基于区块链技术的会计模式构建

区块链的四大核心特征迎合了会计模式构建的新需求， 可将区块链的核心技术应用到会计经济活动的关键环节， 如：企业的筹资投资活动、供产销活动、分配活动等。 基于区块链技术的核心特征， 从筹资投资活动的角度来看， 去中心化的特性使原本依赖中介机构联结资金供需双方的传统筹资与投资方式， 转变为仅通过区块链技术的客户端就能使不同节点的资金供需双方建立直接联系; 从供产销活动中资金收付的角度来看， 付款人用私钥将转账金额和转账地址签名， 用公钥将签名后的交易向全网广播， 各节点接收信息时必须用私钥解密以验证交易的合法性[2] ; 从利润分配活动的角度来看， 智能合约将企业利润分配阶段的细则记录在区块链上并依据规则自动执行， 通过利益共享机制、经济激励分配机制等优化企业利润的分配机制。 因此， 笔者提出从专业、业务、技术融合的角度， 将传统会计模式扩展升级， 全面推动企业生产经营各环节的信息高效、自主流转的同时， 保障信息流、商品流、资金流、发票流四流合一， 体现基于区块链技术的会计模式向智慧會计模式扩展延伸的动态过程。

1. “四位一体”会计模式的概念模型。 区块链技术的快速发展推动传统会计逐步进入“四位一体”的新型会计模式生态系统。 如图1所示， “四位”是指资金运动生态链联盟、政府部门、金融机构、审计组织， “一体”是指该会计模式基于区块链技术所具有的去中心化分布式的集成特征， 将四类组织有机联结为一个整体。 “四位一体”的会计模式下任意节点间都可点对点进行信息交互， 通过智能合约实现资金运动智能化、政府监管智能化、金融服务智能化以及审计审核智能化， 形成应对复杂环境的“四位一体”的智慧会计模式生态体系。

2. “四位一体”会计模式的参与主体。

（1）资金运动生态链联盟。 企业生产经营活动中会计核算和监督的内容主要涉及企业的资金及其运动， 涵盖了筹资活动、投资活动、供应过程、生产过程、销售过程、分配活动中的资金及其运动。 资金运动生态链联盟是“四位一体”会计模式的主要服务对象， 包含资金运动不同环节的筹资者、投资者、供应商、制造商、销售商、利润分配者等主要发起者。

在信息流通层面， 每个节点成员都可借助区块链技术与资金运动生态链上下游直接交互; 交互信息以分布式方式存储， 将信息记录打包为区块， 以便所有节点成员接收、验证和更新形成新的区块链信息， 为智慧会计的确认计量与核算管理提供客观真实的数据信息。

在商品流通层面， 从原材料取得到产品制造、商品出售环节， 所有商品信息都可通过唯一对应的电子ID存储于区块链中， 各节点成员和终端消费者可根据预定权限对商品市场投放、商品流转、商品派送等环节进行识别和跟踪， 确保商品的可追溯性。

在资金流通层面， 智能合约使资金按照合同约定实现自动结转和直接支付， 其支付记录和信息详情（如交易号、发送或接受的交易量、交易地址、交易时间戳等）构成区块的主要内容并形成区块链。 区块链的非对称加密算法保证了资金流的可靠性， 分布式记账保证了资金流的防篡改性和财务流程的标准化， 缩小了不同国家不同货币之间的差异并减少了节点摩擦， 提升了资金的信任度和流通效率。

在发票流通层面， 基于区块链分布式账本的电子发票同时连接税务局、企业和消费者， 一旦支付完成， 三方即时流通交易信息以及发票信息; 企业在线申领发票、开具发票、查验发票并纳税申报， 保障税款及时、足额入库， 并与商品流、信息流和资金流同步。

（2）政府部门。 企业会计报告、纳税申报、工商年检、审计审核等基于政府部门的监督管理， 一般在特定时间或特定时段进行监督检查与审核验证， 不但监管成本高、操作效率低， 而且特定时间或时段的会计信息质量以及时效性也得不到保证。 此外， 企业为了避税， 少开发票、粉饰会计报告、低估申报、应付审核的情况时有发生， 而随意篡改、任意捏造的违规票证等信息不能在各政府监管部门互联互通， 容易造成国家资源的大量流失。 基于区块链技术的“四位一体”会计模式通过企业法人一证通对接政府监管部门， 利用智能合约技术预先将监管条例写入区块链代码， 使政府监管部门实时跟踪并动态追溯企业信息流、商品流、资金流、发票流， 自动封堵各种程序缺陷和漏洞， 实现对国家税收、工商管理、审计审核的高效治理。

（3）金融机构。 金融机构为企业借款、发行股票、购买金融产品等资金筹集及投放活动提供了必不可少的金融支持， 但传统金融机构掌握的数据信息有限， 获取的信息需要耗费大量人力物力， 且信息在确保精确化和个性化方面有一定缺陷。

区块链技术的防篡改性保证了所有节点投融资企业信息的真实性和安全性， 通过大数据技术收集、分布式存储并记录投融资企业与金融机构的数据信息， 确保双方信息的对称性， 依据企业投融资需求提供可信赖的多元化融资产品和服务， 实现自动甄选、智能化推荐和精准配置个性化金融机构、金融产品和金融服务， 利用智能合约助力金融机构把控企业风险监督企业运行。 与此同时， 通过区块链技术对资金运动生态链真实完备的信息流、商品流、资金流、发票流的记录， 为金融机构的征信调查带来了极大便利， 也为金融机构筛选合适的客户提供了完备条件， 促进金融机构和企业的良性互动与共同发展。

（4）审计组织。 由于国家审计属于政府部门监督审查， 因而此处涉及的审计组织仅包含社会审计组织和内部审计部门。 传统的社会审计组织和审计人员需要具备数据收集、整理、筛选、过滤等能力， 将体量巨大的数据资料转化为高效的审计证据。 基于区块链技术的审计工作减少了底层数据采集的工作量， 所有数据均能实时完整记录， 而且去中心化的分布式记账形成的链式结构是经过全网核对并公认的真实有效数据， 具有可追溯和不可篡改的特点。 借助账目的时间戳， 内外部审计人员可实时获取信息流、商品流、资金流、发票流的相关信息并应用于审计工作， 节约了取证查询、追踪获取、清洗筛查的成本， 使资金运动生态链的循环过程公开透明， 大大提高了审计效率。

审计人员在区块链上出具的审计报告以私钥技术加密， 资金运动生态链联盟、其他参与主体等各个节点都可利用对应公钥解密、读取以及复核审计报告， 尚未通过的不客观真实的部分会自动拒绝写入区块链， 保障了审计数据的真实性和安全性， 减少了企业疏忽错报或者蓄意提供虚假信息的可能， 有效避免了审计人员根据虚假信息或为了迎合客户需求出具不恰当审计报告的行为， 大大提高了审计组织的执业质量， 保障了基于区块链技术的会计模式的持续健康运行[3] 。

3. 基于区块链技术的会计职能分配与作业流程设计。

（1）基于区块链技术的会计职能分配。 会计核算和监督是现代会计的两大基本职能， 然而随着会计环境的变化， 不少企业的会计核算和监督职能受到了商业模式转变、业务流程变更以及人工智能替代的巨大冲击， 单一的会计核算和监督职能已不能适应新时代会计模式的变革和发展。 基于区块链技术的会计职能是“四位一体”会计模式的核心， 笔者将基于区块链技术的会计职能归纳为涵盖专业会计、业务会计、战略会计、智能会计、智慧会计五大职能， 具体为：①专业会计通过数据区块链为业务区块链提供专业数据支持; ②业务会计为数据区块链进行业务反馈， 并与数据区块链共同为战略区块链提供专业与业务支持; ③战略会计為企业提供筹资与投资风险、运营预警、全面预算管理、价值管理等相关信息; ④智能会计通过智能合约功能实现智能支付、智能筹资投资、智能评价、智能审计等方面的深入管理; ⑤智慧会计从涉及资金管理、往来款项管理、总账管理、费用报销等一般事务性流程领域， 扩展到公司治理、资金运作、预测和决策等高价值流程领域。

（2）基于区块链技术的会计作业流程设计。 以费用报销管理为例， 将区块链技术引入五种会计职能分配领域， 分别构成五个环环相扣、层层递进的链式结构：数据区块链、业务区块链、战略区块链、智能区块链、智慧区块链。 具体如图2所示。

员工提出费用报销申请， 由业务区块链执行预先编制的程序代码对员工的报销申请进行验证， 包括发票单据的有效性以及签字金额的正确性; 与此同时， 数据区块链将数据进行备份， 验证批准后向区块链所有节点广播公布并存储。 各节点通过竞争计算进行交易验证， 成功验证的节点获取新区块权利， 自动完成银企对接、款项支付、网银对账、账户管理等资金支付、会计核算和财务审核等任务， 并将数据存储于数据区块链之中， 向全网广播公布， 确保每个节点都有相同记录。 由于区块链中非对称加密算法的独特性， 公钥负责加密信息并验证私钥签名， 私钥负责信息解密， 从而保障了区块链中数据信息的安全性并可防止人为篡改。 数据区块链与业务区块链为战略区块链提供专业支持与业务反馈服务， 基于智能区块链的智能支付等合约加速了会计管理在宏观层面的发展和创新， 成为助力智慧会计管理实现的有效工具。

笔者认为， “四位一体”基于区块链技术的会计模式拓展了资金运动生态链联盟、政府部门、金融机构、审计组织四位主体的外延， 并以五大会计职能体系为依据升华了基于区块链技术会计流程的内涵， 打破了传统会计闭环思维， 注重提升会计“升级版”实战竞争力， 实现了从“核算型”向“智慧型”会计模式的扩展升级。

三、基于区块链的“四位一体”会计模式技术架构

区块链系统的技术架构自下而上包含六个层面， 分别为数据层、网络层、共识层、激励层、合约层、应用层。 笔者基于区块链技术的六层架构并结合区块链技术下会计的五大职能， 梳理并归纳基于区块链技术的会计模式的技术模型， 提出该技术模型涵盖四大模块， 具体如图3所示。

1. 数据层与网络层——专业与业务基础模块。 数据层封装了整个区块链模型中所有数据区块的链式结构、时间戳、基本算法、非对称公私钥数据加密技术。 其中数据区块的链式结构包含以下数据：筹资与投资数据， 包括筹资或投资金额、投资人或受资人机构代码编号、投融资时间或资金阈值; 供产销数据， 包括供产销环节的材料或商品名称代码， 供应商、制造商、销售商的数据， 订单数量、单价与型号、物流数量与日期数据、资金支付与会计科目编码等信息; 分配数据， 包括普通股与优先股股东人数、出资时间与金额、纳税信息与公积金阈值等数据。 时间戳、基本算法和特有的加密技术将数据区块链式结构与整个区块链模型有效融合。

网络层为整个区块链模型提供网络支撑， 确保每个节点接收信息和发送信息， 是保持系统信息透明和有效运行的前提。 网络层的P2P组网技术使区块链具备自动组网功能， 将企业内部人员信息、相关资料、软件系统等组成的内部信息网络， 以及政府部门、金融机构、资金运动生态联盟、审计组织等组成的外部信息网络有效接入， 并通过数据传播机制自动对交易信息发布广播， 数据验证机制确保了交易的真实有效， 提升了内外部主体之间信息传播的效率。

2. 共识层与激励层——战略关键模块。 共识层包含了确保实现去中心化和防止网络攻击各个节点的共识机制[4] ， 基于区块链的“四位一体”会计模式技术架构中的共识层包括工作量证明机制（POW）、权益证明机制（POS）、股份授权机制（DPOS）。 共识機制确保分散的网络节点在去中心化系统中达成共识， 实现投融资选择去中心化、供产销合同签订活动去中心化、利润分配环节去中心化， 提升了企业分配机制的安全性和公平性。 共识层决定了企业生产经营活动中能否有新节点可以添加到主链中， 为合同签订、账本自动生成提供了安全保障。

激励层主要提供激励措施， 包括经济因素、发行机制、分配机制、积分机制。 激励层将经济因素集成到“四位一体”会计模式技术架构中， 对最快算出结果的节点实行激励措施， 以激发各个节点竞争记账的积极性。 企业生产经营活动中， 对于积极参与并接受安全验证和行为监督的节点实施有效奖励， 对于违规操作的用户节点进行惩罚， 以保证整个系统的良性健康运行。

3. 合约层——智能核心模块。 “四位一体”会计模式技术架构的合约层包含脚本代码、记账规则、算法机制、智能合约， 智能合约是合约层中的重要内容， 由金融合约、供产销合约、监管合约、审计合约等构成。 在合约层嵌入条件规则和选择标准的脚本代码并预先拟定合约内容和触发机制， 当经济业务发生并触发条件时， 合约即可按照约定内容自动执行。 例如， 将供应商、制造商选择的条件、借款条件等涉及判断的规则与约定拟为脚本代码， 通过编程语言嵌入区块链合约层形成智能合约， 当企业在生产经营活动中对是否借款给供应商、制造商进行决策时， 需通过智能合约进行筛选， 以判断是否能触发目标行动。

4. 应用层——智慧交互模块。 应用层封装了“四位一体”会计模式技术架构的各种应用场景， 是会计活动涉及的资金运动生态链联盟与各参与主体交互的媒介。 资金运动生态链联盟借助应用层实现信息流、商品流、资金流、发票流的全面记载与分析， 通过协同交互实现智慧治理、智慧预测和智慧决策。 金融机构以资金运动生态链为基础， 为企业提供筹资、投资、资金运作、保险等金融服务。 审计组织和政府部门通过实时获取的信息流、商品流、资金流、发票流的相关记录信息， 借助智能合约， 实现对企业审计、税收以及金融机构的监督管理， 保障企业健康稳定发展， 促进企业资金运动信息流、金融信息流、审计信息流、监管信息流在应用层的高效自由流动。

笔者认为， 基于区块链的“四位一体”会计模式技术架构的各个层级由下向上、层层递进并紧密连接， 数据层与网络层共同形成“四位一体”会计模式最底层的稳定基础， 确保专业会计与业务会计数据信息的可靠性、安全性， 并支持区块链技术系统有效运转; 共识层与激励层是构成“四位一体”会计模式技术架构的战略关键， 区块链技术在企业经营中的共识算法以及企业制度的制定与实施必然通过该层实现， 以确保专业会计职能与业务会计职能向战略会计职能体系的延伸和安全运行; 合约层是建立在共识层与激励层之上的扩展层， 是达到智慧应用层的有效阶梯， 区块链技术的编程过程都需要通过合约层实现， 这也正是会计职能在“四位一体”会计模式技术架构中的体现; 应用层是会计活动与企业内外部交互的媒介， 是会计模式智慧升级的交互模块， 也是智慧会计职能在“四位一体”会计模式技术架构智慧升级的集中体现。

四、基于区块链的会计模式应用分析

作为现代会计的两大分支， 财务会计注重核算， 而管理会计更强调决策管理。 信息技术的发展推动了会计理论与实践的变革， 财务会计领域中大量标准化、重复性的核算工作受到强烈冲击， 而管理会计是对传统常规会计工作的一种超越， 高度凝结了企业管理和会计实践人员的智慧。 笔者认为， 基于区块链技术的会计模式， 随着外部经济环境的变化融合了业务活动、财务活动、管理活动， 使得财务会计更加精准和高效; 同时， 面对多方面、多角度、高复杂性的全方位监管， 它也能助力企业经济活动的合理规划和控制， 为管理会计提供决策支持， 进而实现“核算型会计→管理型会计→智慧型会计”的转型升级。

1. “业财管”融合提高了财务会计的准确性和效率性。 基于区块链的会计模式将业务、财务、管理相融合， 从企业生产经营活动的各环节出发， 利用“四位一体”会计模式中的平台及功能， 实时核算并准确处理企业的会计账目， 使企业财务状况和经营成果得到精准反馈， 提高了财务会计的准确性和效率性， 具体如图4所示。

基于区块链的工作量证明机制， 一旦发生经济业务， 带有时间戳的资金运动环节， 从银行存款到利润分配都被详细记录和存储， 可以直观清晰地反映资金运动的时间、金额、方向等。 在分布式账本技术的支持下， 实现了超级账本的多方向记录; 基于区块链工作量证明所记录的信息自动生成会计凭证， 有效防止了资金运动过程中相关信息被篡改。 例如， 在筹资环节的借款活动发生时， 根据借款活动所对应的会计科目“银行存款”“短期借款”“长期借款”， 分布式账本的内置编程算法自动判断该经济业务所对应的科目编码为“1002”“2001”“2601”; 根据筹资借款的时间和数额自动对应科目编码和借款金额入账， 数据信息在区块链上公开透明， 不仅是对当前企业借款状况的反映， 而且所有数据信息都具有可追溯性， 确保了财务会计的准确性和效率性。

2. “四位一体”全方位监管保障了管理会计的决策支持。 基于区块链技术的“四位一体”会计模式融合了资金运动生态链联盟、政府部门、金融机构、审计组织四方参与主体， 通过区块链技术建立资金运动生态链平台、账务处理平台、电子支付平台， 解决了企业会计信息共享程度低、信息流转效率低等问题， 对筹资方式的选择、采购计划的提出、交易合同的拟定、销售渠道的筛选等进行多维度分析， 为企业生产经营提供了全方位监督和管理， 也为管理会计提供了决策支持。

交易发生时， 企业生产经营活动的各个节点将交易数据集中存储在生产经营活动的数据库， 交易数据通过打包形成包含哈希值、时间戳、随机数、索引号等数据区块并存储于区块链上。 生产经营活动中各个环节的交易数据都能够在区块链中精确查询和分析， 企业内外部管理者可以从多维度选择多个指标进行动态分析和管理决策。

资金运动生态链联盟中的各个节点对平台中的客户、供应商、出资者等实时分析， 可降低信用风险并确保资金健康运转; 根据分布式账本要求， 税务部门、工商部门、审计部门与企业等相关生态链的多方共同参与记账， 利用共识机制确保只有政府部门写出的票证等数据信息才能得到校验与认可， 从而保证了从源头控制的客观真实性和各个节点的可追溯性， 使政府部门实现无界和跨界监督管控; 金融机构利用智能合约把控企业金融风险， 监督企业财务状况; 审计组织可实时获取企业商品流、资金流等相关信息并应用于审计工作， 确保审计实时监督。 “四位一体”的全方位监管便于管理会计利用超级账本的多方向记录实时拓展延伸战略决策， 实施智能管理并实现企业价值的智慧提升。

3. 五大职能的分配实现了“核算型”向“智慧型”会计的转型升级。 区块链技术改变了会计活动的职能分配， 将传统的会计核算和会计监督职能扩展为五大会计职能体系（专业会计职能、业务会计职能、战略会计职能、智能会计职能和智慧会计职能）， 推动会计管理转型升级， 促进企业内外部信息流通互联向价值流通互联转变， 发挥会计在价值创造、价值传递和价值管理层面的重大作用[5] 。

专业会计职能涵盖了核算管理、资金管理、记账管理等多个专业领域。 其中， 在资金管理领域， 当发生资金收支交易时， 由于区块链技术具有去中心化的分布式记账特点， 能够有效提升资金交易的安全性和效率性， 并实时解决资金结算中的交易核对以及一致性问题。

业务会计职能的本质是专业会计职能在企业经营管理范围的延伸， 涉及产品开发、供应链、营销活动等， 当经济业务发生时， 由于区块链在业务会计与专业会计中搭建了平行账簿， 使得双方即使存在多个组织或法律主体， 也能共享记账并对账。

战略会计职能是业务会计职能在战略层面的拓展和创新， 包括预算管理、经营分析、风险管控等， 借助区块链的共识机制和激励机制检验业务部门资源投向的合理性， 通过资源配置和业绩的相关性分析， 确保对资源配置方向的正确评价， 据此制订合理的激励方案。

智能会计职能通过金融智能合约、供产销智能合约、监管智能合约、审计智能合约实现对企业资金运动过程的全方位、多角度智能管控， 是实现智慧会计职能的有效工具; 智慧会计职能注重分层应用和差异化管理， 将传统会计职能的闭环管理转变为互动管理， 自下而上实现了“核算型”向“智慧型”会计的转型升级， 有助于企业会计实战竞争能力的提升。

五、结语

本文借助区块链技术的核心优势， 分析会计活动与区块链技术的相关性; 通过链接资金运动生态联盟、政府部门、金融机构和审计组织， 构建了基于区块链技术的“四位一体”的会计模式架构， 实现由专业会计职能、业务会计职能向战略会计职能、智能会计职能和智慧会计职能自下而上的拓展延伸。 将区块链技术应用于会计领域， 提高了财务会计的准确性和效率性， 保障了管理会计的决策支持功能， 优化了企业生产经营活动， 实现了企业会计从“核算型”向“智慧型”的转型升级， 有助于企业的价值创造、价值传递和价值管理， 促进了智慧管理水平的提升。 然而， 区块链技术在会计模式中的应用也存在开发成本高、资源耗費多、推行需要一定的支持等问题，  随着实践中这些问题被不断解决，  区块链技术在会计模式中还会发挥更大的作用。

【 主 要 参 考 文 献 】

[ 1 ]   菲尔·尚帕涅著.陈斌，胡繁译.区块链启示录：中本聪文集[ M].北京：机械工业出版社，2018：28 ～ 35.

[ 2 ]   连一席.区块链研究报告从信任机器到产业浪潮还有多远[ J].发展研究，2018（8）：18 ～ 31.

[ 3 ]   杨霞，董劼.区块链技术下企业财务活动的优化[ J].财会月刊，2018（21）：53 ～ 58.

[ 4 ]   杨慧琴，孙磊，赵西超.基于区块链技术的互信共赢型供应链信息平台构建[ J].科技进步与对策，2018（5）：21 ～ 31.

[ 5 ]   李克红.互联网+时代税收筹划的挑战与创新[ J].北京市工会干部学院学报，2018（1）：58 ～ 64.