政府财务报告分析理论框架构建

李定清 廖洪斌 江雪真 刘怡

【摘要】政府财务报告分析是权责发生制的政府综合财务报告改革的一项重要内容， 是我国政府会计改革不断深化的必然产物。 在阐述政府财务报告分析相关理论的基础上， 借鉴哈佛分析框架， 从九个维度构建政府财务报告分析理论框架， 并提出政府财务报告分析的实施策略。 在政府财务报告分析理论框架中： 分析目标是逻辑起点; 分析环境是基础支撑; 分析主体和分析对象分别是政府财务报告分析的主要参与者和主要作用对象; 将分析目标与分析对象相结合， 进而得到政府财务报告分析的主体内容; 分析方法是分析的必要工具; 分析指标体系是分析成果的量化标准; 分析模式是多种因素的有机结合， 是分析高效进行的关键; 质量分析报告是分析成果的最终体现。

【关键词】政府财务报告分析;哈佛分析;受托责任;权责发生制

【中图分类号】 F810.6     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）15-0065-7

一、引言

2013年党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》， 提出要建立權责发生制的综合财务报告制度; 2014年8月十二届全国人大常委会第十次会议通过的修订的《中华人民共和国预算法》， 进一步明确各级政府应当按年度编制以权责发生制为基础的综合财务报告; 2014年12月国务院批转的财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（国发[2014]63号）， 明确了四大任务：建立健全政府会计核算体系、建立健全政府财务报告体系、建立健全政府财务报告审计和公开制度以及建立健全政府财务报告分析应用体系。 这些政策不仅为政府会计理论体系的全面研究提供了新的机遇， 也凸显了政府综合财务报告的编制以及分析应用的重要性和紧迫性。 而《政府会计准则——基本准则》和《政府会计制度》的相继出台， 则为我国政府财务报告分析应用体系的建立提供了技术和数据支撑， 也为政府各项能力的监督、考核与评价提供了现实基础。

虽然权责发生制的政府综合财务报告编制试点工作已经开展， 但与之相配套的政府财务报告分析应用体系还没有完全有效地建立起来， 这不仅会放缓政府综合财务报告的编制工作进程， 也不利于对政府综合财务报告的后续使用。 鉴于此， 本文拟从理论层面对政府财务报告分析的理论框架进行前瞻性研究， 这不仅有利于我国政府财务报告分析应用体系的优化设计， 也有助于推动权责发生制的政府会计改革总体目标的实现。

二、政府财务报告分析概念界定与理论基础

（一）政府财务报告分析概念界定

财务报告分析的概念最初来自企业会计领域， 随着政府会计改革的不断推进， 政府财务报告分析的概念也逐渐形成。 因此， 可以从企业财务报告分析的内涵来认识政府财务报告分析， 并结合政府会计本身的特点来理解其含义。 一般认为， 企业财务报告分析是信息使用者根据特定目标对财务报告中披露的信息采用一定的分析方法， 系统地评价报告主体的财务状况、经营成果和发展前景等。 从企业财务报告的概念界定来看， 财务报告分析有以下特征：一是它是一种系统性的行为;二是离不开特定环境的限制;三是基于特定的目标;四是需要借助一些分析方法或者分析工具。 再结合政府会计本身的特点来看， 政府会计是为政府行为本身服务的， 对政府行为评价的结果在相当程度上反映了一个国家治理水平的高低。 国发[2014]63号文就明确指出， 政府财务分析体系是以政府财务报告呈现的信息为基础， 采用系统、科学的分析方法， 对政府财务状况、运行成本和财政中长期可持续发展水平做出评价。 因此， 本文认为， 政府财务报告分析是报告信息使用者在一定环境下， 基于特定的目标， 通过对政府财务报告中包含的政府行为信息进行提炼， 运用一系列科学的分析方法和分析工具， 评估政府的财务状况、运行情况和财政能力， 评价政府在国家治理能力上的效率和效果的一种行为。

（二）政府财务报告分析理论基础

1. 公共受托责任观。 公共受托责任观认为， 政府和公众之间是受托与委托的关系， 公众将公共管理的权力委托给政府， 而各级政府在受托责任下掌握大量公共资源， 因此政府有责任向公众反映其履行能力的状况。 政府综合财务报告是解除政府受托经济责任的重要体现， 但政府是否有效地履行了自身职能， 还需要对政府综合财务报告进行全面的分析。 因此， 建立政府财务报告分析应用体系是履行政府受托责任的重要途径， 可以帮助公众有效地评价政府对公共受托责任的履行情况。

2. 新公共管理观。 新公共管理观将市场竞争机制引入政府会计领域， 强调对政府进行绩效评价。 近年来， 我国政府不断推行的部门预算绩效管理、政府采购、国库集中收付制度等， 其着眼点就是使政府公共资源得到优化配置。 将新公共管理观引入政府财务报告分析理论框架中， 是政府全面实施预算绩效管理的必然要求， 也是优化我国财政体制改革和政府治理的应有之义。

3. 国家治理观。 党的十八届三中全会提出要“推进国家治理体系和治理能力的现代化”， 这个战略目标应当在各个领域得到实现。 政府财务报告分析制度的完善为财政体制的改革提供了数据基础， 而财政领域的建设会加快实现国家治理体系现代化的步伐。 建立健全政府财务报告分析应用体系不仅能保障政府会计信息的有效运用， 而且能确保高质量政府会计信息的有效传导， 为国家治理能力现代化提供规范、准确的财务信息支持[1] 。 因此， 政府财务报告分析应用体系的建立是国家治理层面提高政府治理效率的重要途径。

4. 风险控制观。 “控制论”是管理学中的重要理论， 且日益被重视。 将风险控制理论与政府会计相结合， 既拓展了政府会计的领域、丰富了政府会计的功能， 也创新了新的政府管理模式。 政府的负债能力、抗风险能力日益被各国政府重视， 风险控制的重要性就愈发凸显。 政府财务报告分析应当能够指引风险控制的方向， 体现风险控制的过程， 反映风险控制的结果。

5. 决策有用观。 决策有用理论是会计学领域的一个重要理论， 它将利益相关者纳入统一考虑范畴， 考虑了不同利益相关者的需求， 有助于其做出合理决策。 政府的利益相关者众多， 因此政府信息的有效性对于他们做出决策具有十分重要的意义。 政府财务报告分析就是要为利益相关者提供决策需要的信息， 政府财务报告分析应用体系的建立也需要充分考虑报告使用者的信息需求， 以便其进行有效的分析。

6. 信息不对称观。 从信息经济学来看， 目前的政府综合财务报告还不能充分满足信息使用者对信息的需求， 而处于信息优势的一方可能会有“逆向选择”和“道德风险”的问题。 而且因为政府会计信息的公共性和专业性削减了公众在公共领域的信息需求[2] ， 所以实现政府财政的透明化和持续监督很有必要。 因此， 政府财务报告分析应用体系的建立是有效弥补政府与信息需求者之间信息不对称的重要一环。

三、构建政府财务报告分析理论框架

（一）政府财务报告哈佛分析逻辑思路

传统的财务分析， 主要是从财务报表本身去分析， 往往过于关注某些点， 分析面相对比较局限。 2000年， 哈佛大学的佩普、希利和伯纳德在《运用财务报表进行企业分析与评估》一書中， 提出了“哈佛分析框架”。 该分析方法由点到面， 将战略分析与财务分析相结合、定性分析与定量分析相结合， 有效地弥补了传统财务分析的局限。 将哈佛分析框架引入政府财务报告分析， 十分契合政府财务报告分析的需求。

哈佛分析框架的分析步骤主要有四个部分， 包括：战略分析、会计分析、财务分析和前景分析。 从我国政府综合财务报告改革的内容来看， 可以将哈佛分析框架改进为目标导向、环境分析、会计分析、财务分析和前景分析， 如图1所示。

目标导向是指政府财务报告分析是以服务于其目标来进行的， 一切分析活动都以目标为导向。 环境分析是指通过分析政府所处的外部环境和政府的一系列制度、政策来建立分析的基础环境， 最终在此基础上进行会计分析、财务分析和前景分析。 会计分析是指对政府的会计政策和会计估计进行分析， 识别政府的会计信息质量。 财务分析是应用财务分析比率和现金流量来分析和评价政府的绩效以及财政质量。 前景分析是对政府的未来财政状况作出预测， 并为政府的财政决策提供支持。

（二）政府财务报告分析理论框架

为了构建完整的政府财务报告分析理论框架， 在政府财务报告哈佛分析逻辑思路的指引下， 本文从公共受托责任观、新公共管理观、国家治理观、风险控制观、决策有用观、信息不对称观等理论出发， 借鉴发达国家政府综合财务报告改革的经验， 尝试从分析环境、分析目标、分析主体、分析对象、分析内容、分析方法、分析指标体系、分析模式、质量分析报告等九个维度来阐释政府财务报告分析体系的理论框架， 如图2所示。

1. 政府财务报告分析的基础支撑：分析环境。 政府财务报告是在特定外部环境下编制完成的， 因此政府财务报告分析的有效实施离不开特定的外部环境， 主要包括经济环境、政治法律环境、社会文化环境和技术环境。

从经济环境来看， 我国过去的经济主要是依靠投资和出口来带动， 到近年来逐渐转为消费与投资驱动， 经济结构的转变对政府的资产结构、收入结构等产生了重要影响， 政府的各项能力也随之发生了重要变化。 因此， 在进行政府财务报告分析时， 需要考虑经济结构的改变对政府治理能力评价产生的影响。

从政治法律环境来看， 随着地方政府信用评级的陆续开展、政府信息公开化的不断推进， 政府信息的透明度不断提升， 政府与其他利益相关者之间的信息不对称问题得以缓解。 因此， 广大的利益相关者可以通过对政府财务报告进行分析， 来获取自己需要的信息， 做出评价并进行决策。

从社会文化环境来看， 我国社会普遍存在着人情， 这种传统文化中的人情一旦被过度应用于政府治理领域， 不仅可能会导致资源浪费、效率低下， 还可能滋生贪污腐败， 严重削弱政府的治理能力。 因此， 对政府财务报告的分析不能脱离实际的社会文化环境， 否则会得出许多错误或者矛盾的结论。

从技术环境来看， 技术的不断变革， 使得政府财务信息的供给不仅在量上有所增大， 而且更加及时和准确。 过去因为缺乏信息或者信息供给不及时， 无法对政府的绩效、债务负担能力等进行全面、准确的评价， 而技术的革新正在不断优化着政府的各项资产、负债、收入、费用等信息的披露， 这不仅有利于满足政府财务报告使用者的信息需要， 也有助于他们选择适合自己的分析方法和分析工具， 并不断优化以避免得出片面化的结论。

总之， 随着我国政府综合财务报告制度改革的不断深入， 政府财务报告分析的基础环境也随之发生了深刻变化。 因此， 需要结合特定的外部环境， 才能进行有效的政府财务报告分析。

2. 政府财务报告分析的逻辑起点：分析目标。 政府财务报告的分析目标在历史发展的不同时期是有差异的。 在我国改革开放初期的一段时间， 对政府的考核往往只注重GDP等经济指标， 这种考核的目标特别讲究效率， 而对政府本身的运行情况往往不够重视。 随着经济社会的不断发展， 政府自身隐藏的风险也日益凸显， 无论是债权人、投资者还是社会公众， 对政府信息的关注度日益提高， 他们希望多角度、多方面、多层次地了解与自身息息相关的政府。 随着时代的不断进步， 政府的职能也日益丰富， 对政府的考核理念也逐渐转变为以人本为中心， 注重人与自然、人与社会的和谐， 在具体的考核指标上也有所体现， 如满意度、幸福指数等， 就更多地体现出国家治理的理念。 因此， 从政府不同的历史定位来看， 政府财务报告分析的目标有以下三个不同的层次：

（1）考核政府受托责任的履行情况。 政府财务报告是政府信息的重要载体， 承载着政府履行受托经济责任的信息。 全体社会成员将资源委托或授权给政府进行管理， 政府承担着经济、政治、社会、文化等多方面的受托责任[3] 。 政府综合财务报告的出现降低了政府与信息需求者之间的信息不对称， 他们通过分析政府提供的政府综合财务报告等的信息， 监督政府受托责任的履行情况， 评价政府是否有效地履行了各项职能。

（2）提供给报告使用者决策有用信息。 随着经济社会的不断发展， 广大的社会成员不再仅仅重视政府受托责任的履行， 越来越迫切地希望从政府综合财务报告等资料中获取对其决策有用的信息。 对于政府内部的信息需求者而言， 他们希望通过分析这些资料， 了解和掌握政府资源配置的情况， 并评估是否可以更高质和更高效地进行资源配置。 对于债权人而言， 他们更加关心政府的偿债能力和财政可持续能力， 以及政府是否做好了相应的风险防范。 对于一些潜在的投资者而言， 他们希望更多地了解政府的绩效情况以及政府各项经济政策所带来的机遇与风险， 以便做出是否与政府进行合作等决策。 通过进行政府财务报告分析， 报告使用者可以更好地利用信息做出合理的决策。

（3）推进国家治理的现代化。 国家治理体系包括政府治理、市场治理和社会治理三大子体系[4] ， 政府财务报告分析集中于政府治理， 反映政府治理的效率和效果， 有助于推进国家治理体系和治理能力现代化的实践进程。 通过对国家治理能力的重要组成部分进行分析， 能及时了解并掌握国家治理能力的现状， 并为进一步提升国家治理能力提供着力点和方向。

3. 政府财务报告分析的主要参与者：分析主体。 政府财务报告分析的主要参与者， 其实就是政府会计信息的需求者， 也是政府会计信息的主要使用者。 我国政府会计信息的主要使用者很复杂， 根据政府会计准则的规定， 政府会计信息的主要使用者包括各级人民代表大会及其常务委员会、各级政府及其有关部门、政府会计主体自身、债权人、社会公众和其他利益相关者。 因为参与者的数量众多、需求复杂多样、信息掌握程度和解读能力不尽相同， 本文根据他们掌握信息的程度和解读信息的能力， 把政府财务报告的分析主体分为以下四类：

（1）内部专业性程度高的信息使用者。 内部专业性程度高的信息使用者， 是指对政府会计信息的掌握程度比较高， 可以直接接触到很多政府会计信息， 同时对信息的解读能力强、专业性高的使用者。 这类报告分析主体可以全面、高质量地评价政府的内部管理绩效和各项职能的履行情况， 可以综合宏观、微观信息， 对过去、现在和未来做出评估， 进而做出有效的经济、政治等决策。 这类主体主要包括政府会计主体自身、财政部门、统计部门、审计监察部门等。

（2）内部专业性程度低的信息使用者。 內部专业性程度低的信息使用者， 是指对政府会计信息的掌握程度比较高， 但专业解读能力相对较弱的使用者。 虽然这类报告使用者自身的专业性不强， 但他们可以根据自己的需求， 请专业性强的参与者进行分析， 之后再对分析的内容进行二次使用， 进而做出决策。 这类主体主要包括各级人民代表大会及其常务委员会、上下级政府及其主管部门等。

（3）外部专业性程度高的信息使用者。 外部专业性程度高的信息使用者不参与且不掌握政府会计信息的生成和编报， 也不是政府会计信息的直接经手人， 而是通过政府对外公布政府信息的方式（如政府综合财务报告）获取资料， 运用其较强的专业性知识， 对政府财务报告的信息进行专业性的评价， 以辅助自身做出相应的决策。 这类主体主要包括债权人、投资者、财务分析师、政策专家和学者、其他国际组织和机构等。

（4）外部专业性程度低的信息使用者。 外部专业性程度低的信息使用者， 是指掌握信息的渠道主要依赖政府提供， 而且专业知识和解读能力有限的信息使用者。 他们通过对政府财务报告进行分析或者利用其他主体已有的分析结果， 可以在一定程度上了解到政府的运行情况、政府各项职能履行的大体情况， 辅助其对政府进行评价和做出自己的决策。 这类主体主要包括广大的社会公众等。

4. 政府财务报告分析的主要作用对象：分析对象。 政府财务报告是政府信息的重要载体， 而以权责发生制为基础的政府综合财务报告主要反映政府整体财务状况、运行情况、财政可持续能力， 并深刻体现出国家治理能力的效率和效果。 政府财务报告分析主要就是分析政府编制的政府综合财务报告。 根据财政部2018年修订印发的《政府综合财务报告编制操作指南（试行）》， 政府综合财务报告的内容包括财务报表（含会计报表和报表附注）、政府财政经济分析和政府财政财务管理情况。

5. 政府财务报告分析的主体内容：分析内容。 政府财务报告分析的主体内容以分析对象为基础， 与信息使用者的需求密切相关。 本文将分析对象与政府财务报告分析的三大目标相结合， 认为政府财务报告分析的主体内容应当包括以下四个方面：

（1）宏观环境分析。 宏观环境分析主要是基于政府综合财务报告编报来进行的， 一是体现政府应对外部环境变化的承受力和调节能力， 二是验证政府政策的执行力和影响力。 要全方位、多层次、高格局地统筹分析， 从经济环境、政治法律环境、社会文化环境和技术环境四个方面分析政府宏观环境的特征， 从战略高度解读政府政策的执行情况。

（2）政府财务状况质量分析。 政府财务状况质量分析主要围绕资产、负债、净资产的质量进行分析。 从资产负债表中分析主要报表项目的总量、结构、趋势是否合理， 是否与目标相契合。

（3）政府运行能力质量分析。 政府的运行能力体现为政府的投入产出能力、政府的预算执行能力、政府对公共资源管理的运用效益。 主要包括： 分析资产与收入、负债与收入等存量与流量指标， 考察政府的投入产出能力;分析政府的预算执行情况， 考察政府受托责任的基本履行能力;分析政府的成本运行， 考察政府的成本管控能力;分析政府的盈余质量， 考察政府的绩效管理能力。

（4）政府财政能力质量分析。 政府的财政能力是社会大众普遍关注的焦点。 政府的财政能力应当包括政府财政收入增长潜力、政府债务可持续能力等， 注重考查政府财政的可持续性。

6. 政府财务报告分析的使用工具：分析方法。 学术界对于分析方法的研究已经成果颇丰， 可以根据分析的内容和目的选择不同的分析方法。 对于宏观环境的分析， 可以采用经典的战略分析方法， 如PEST分析、SWOT分析等; 对于财务指标比较多的内容的分析， 可以采用比率分析法、比较分析法、结构分析法、趋势分析法; 如果需要做比较深入的研究， 可以选择回归分析法、因素分析法、主成分分析法、沃尔综合评分法、数据包络分析法等。 此外， 还有实地考察、定性与定量分析相结合等多种方法， 此处不再赘述。

7. 政府财务报告分析的量化標准：分析指标体系。 政府财务报告分析指标体系是政府综合财务报告制度改革的重要内容， 是分析成果体现的量化形式， 是支撑整个分析体系的核心。 在构建政府财务报告分析指标体系时， 应遵循一定的原则。

（1）指标体系构建原则。 包括六大原则： ①系统性。 政府财务报告分析指标体系是有层次的， 各个部分之间需要加以整合， 形成一个完整的体系。 它们不是相互割裂的， 而是相互联系、彼此影响的， 最终都要落实到提升国家治理能力的道路上来， 形成一个系统化的分析体系。 ②相关性。 相关性是指分析指标体系的构建应当与报告使用者的需求相关， 分析评价的结果应当能直接被信息需求者使用。 ③可操作性。在构建分析指标体系的过程中， 指标的数据应当可以从政府综合财务报告中获取， 而且指标的评价应当有明确的标准。 ④可比性。 政府财务报告分析指标应当做到同一政府会计主体不同期间可比， 不同的政府会计主体之间也应具有可比性。 ⑤可理解性。 可理解性要求构建的分析指标应当清晰明了、容易理解， 能清楚地反映政府各项需要分析的内容。 ⑥重要性。 某项能力的考察可能存在多个指标， 应选取最重要、最有价值的几个指标， 避免指标选取过多影响报告使用者的决策质量， 同时也避免指标划分过细而丧失分析的重点。

（2）指标体系构成。 根据政府财务报告分析的主体内容， 本文认为政府财务报告分析指标体系应有三个组成部分， 包括政府财务状况、政府运行能力和政府财政能力。

（3）指标设计。 本文遵循以上构建原则和指标体系的构成内容， 认为政府财务报告分析指标体系的三个组成部分应该各自包含以下内容： ①分析政府的财务状况， 可以设置流动资产占总资产比率、服务类非流动资产闲置率、资产负债率、流动比率、负债保障率、新增债务率、逾期债务率、利息保障率、净资产保值增值率等指标。 ②分析政府的运行情况， 可以设置资产营运能力、负债营运能力、预算收入完成度、预算支出完成度、运行成本率、公共服务投入率、收入费用率等指标。 ③分析政府的财政能力， 可以设置税收收入占比、税收收入增长率、税收收入弹性（税收收入增长率/GDP增长率）、债务负担率（净负债/当期GDP）、国债依存度（国债发行总额/财政支出总额）、债务占收入比率等指标。

8. 政府财务报告分析的实践模式：分析模式。 政府财务报告分析的实践模式是分析指标体系、分析方法等多种因素的组合， 也是分析工作高效、顺利进行的关键。 借鉴政府绩效评估的模式， 政府财务报告分析的实践模式可以采用目标责任评估模式、“顾客导向”的第三方评估模式、公众评议模式等。 信息需求者通过多种分析模式参与到政府财务报告分析的进程中， 不仅可以有效降低不同群体间的信息不对称， 而且便于政府综合财务报告服务于更广大的信息需求群体， 增强报告的公信力， 提升报告的使用价值。

9. 政府财务报告分析的实践成果：质量分析报告。 政府财务报告分析的结果需要以一定的形式加以反映。 通过提供质量分析报告的形式既可以完善政府财务报告分析应用体系， 也可以进一步便利化信息需求者对报告的使用。 实际上， 从政府综合财务报告制度改革的进程中可以看出， 提供政府财务报告质量分析报告是很有必要的。 质量分析报告可以作为决策部门的重要参考依据， 也体现了分析结果与分析目标之间的契合性。 因此， 政府财务报告质量分析报告应当尽可能让不同的分析主体参与进来， 尽量多元化、公正客观。

四、政府财务报告分析的实施策略

（一）科学制定政府财务报告分析流程

政府财务报告分析是一项工作量大、涉及面广、难度和专业性都比较高的工作。 要进行有效的政府财务报告分析， 就需要充分考虑政府所处的外部环境， 而且既要深刻挖掘政府财务报告中的信息， 又要保持清醒， 认识到财务报告本身的局限性。 因此， 制定科学合理的政府财务报告分析流程十分必要。 本文认为可以遵循以下步骤来进行政府财务报告分析：

1. 确定分析目标。 政府财务报告是在一定的目标导向下编制出来的， 它与政府财务报告分析的目标是高度契合的。 确立了分析目标， 可以为后续分析方法的选择、数据的采集、分析指标的选取提供方向性指引， 因此确定分析目标需要放在首位。

2. 确定政府所处的外部环境。 信息使用者在明确了自己的分析目标后， 需要尽可能全面了解政府所处的外部环境， 考虑其对分析结果可能产生的影响。 政府财务报告的分析环境是分析活动的基础， 只有掌握了基础的分析环境特征， 政府财务报告的分析才具有意义。

3. 进行数据采集和数据处理。 在有了明确的目标和掌握了基础的分析环境特征后， 就可以有针对性地采集数据， 这些数据不限于政府财务报告中的内容。 信息使用者对收集来的数据， 根据实际情况进行适当的加工和调整， 让数据更加真实、可靠。

4. 进行适当的分析和评估。 在前面步骤的工作做好后， 就可以开始核心的分析与评估了。 根据不同数据的特征， 选取相应的分析方法。 通过纵向和横向比较， 发现优点、寻找不足， 信息使用者就可以有效地识别出政府的各项职责的履行情况， 进而评价政府的各项能力。

5. 做出评价和预测。 政府财务报告分析的重要目的就是为决策服务。 政府财务报告分析涉及的主体众多， 每个主体都有自己的决策需求， 比如投资需求、管理需求等。 信息使用者通过分析政府过去以及现在的财务状况、运行情况， 得出自己的结论， 并对政府未来的财政可持续性做出评价和预测。

（二）结合政府审计报告意见进行合理分析

政府财务报告只有经过客观公正的审计， 才能保证真实性和可靠性， 进而才能使分析具有价值。 因此， 在进行政府财务报告分析时， 需要充分考虑政府财务报告的审计意见。 政府财务报告的审计意见类型包括无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见。

1. 对政府审计报告出具无保留意見。 若对政府审计报告出具无保留意见， 就说明审计人员能够获取真实、可靠的审计证据， 被审计单位的财政收支或者财务收支是合法、合规的， 是具有效益的。 信息使用者进行政府财务报告分析也就有了坚实的基础， 分析的结论也更有说服力， 做出的决策也会更具价值。

2. 对政府审计报告出具保留意见。 在国外的实践中， 政府财务报告被出具无保留意见的情形比较多， 但也有出具保留意见的情形。 政府财务报告一旦被出具保留意见， 就表明政府的财务收支存在瑕疵， 那么在进行政府财务报告分析时， 对于数据的处理就需要更加谨慎， 即需要尽可能将数据还原成真实的情况再进行分析， 做出结论和决策前可能需要更多的数据和资料进行佐证， 以便报告使用者能够做出更合理的决策。

3. 对政府审计报告出具否定意见或者无法表示意见。 通常而言， 政府财务报告一般不会被出具否定意见和无法表示意见。 但若政府财务收支存在重大问题、内部控制存在重大缺陷、审计人员的工作范围受限、出现重大不确定性， 进而影响政府的可持续性能力等， 这两种审计意见就可能被出具。 此时， 政府财务报告分析的主体内容已经难以获得可靠的支撑， 报告使用者要想真实全面地进行政府财务报告分析， 还需要获取大量的非财务信息。

（三）明确政府财务报告分析的重难点

政府财务报告分析的内容多， 与传统的企业财务报告分析相比有很多不同之处， 分析的重难点也有差异。 本文认为， 政府财务报告分析的重点在于对政府债务负担能力、财政可持续性进行分析， 而对政府绩效的评价既是重点也是难点。

1. 政府债务负担能力与财政可持续性分析。 政府的偿债能力一直是社会普遍关注的重要话题之一。 政府债务通常有显性债务、隐性债务和或有债务， 政府财务报告需要提供政府债务负担的所有信息， 报告使用者在进行分析时不仅要重视窄口径的债务负担能力， 更要关注宽口径下债务的变化对政府偿债能力的影响。 政府财政可持续性与政府债务负担能力有紧密的联系， 如果政府债务负担能力下降或者过低， 那么政府财政就可能存在是否能够长期持续的问题。 此外， 政府的财政收入能否长期可持续也是影响政府财政可持续性的重要因素。 报告使用者在进行分析时， 还需要关注政府对改善自身偿债能力和提升财政可持续性是否做出了努力， 以及对将来采取的措施所带来的影响。

2. 政府绩效评价。 政府绩效评价是目前政府会计改革的一个重点领域， 这一领域内容众多、内部关系比较复杂， 而且很多内容在持续不断变化。 一些看似简单的绩效分析， 其实需要更深层次地分解和可靠的数据支撑。 这一问题其实在企业财务报告分析中也存在， 但由于政府财务报告分析的特殊性， 加上政府会计改革相较于企业会计改革的滞后性， 政府的绩效评价存在不少困难。 因此， 报告使用者也要与时俱进， 完善分析视角、分析模式等， 从而有效地进行政府绩效评价。

（四）重视从政府治理视角出发进行分析

政府会计在国家治理中是一种基础性制度和基础性信息工具[5] ， 政府财务报告是政府会计信息的综合体现， 政府财务报告分析在本质上是对政府治理能力的一种检验。 因此， 从政府治理视角出发进行政府财务报告分析， 不仅可以帮助使用者有效地把握政府治理的逻辑， 也有助于厘清分析的思路。 而要真正地做到从政府治理视角出发进行分析， 还需要报告使用者有比较专业的政府会计知识。 目前我国政府会计正在改革的进程中， 十分欠缺高素质的政府会计人员， 外部的专业人士为分析政府财务报告也需要学习最新的政府会计知识。 因此在政府会计改革的进程中， 培养政府会计人才也需要协同进行， 为从政府治理视角出发分析政府财务报告提供扎实的人力基础。

（五）大力推进政府信息化建设

随着我国政府会计改革的不断推进、政府会计改革政策的不断落实， 政府会计信息将会呈现井喷式增长的趋势。 因此， 提高政府的信息化水平是实施政府财务报告分析的一条重要途径。 目前， 大数据、云计算、区块链等新兴技术不断涌现， 政府传统的核算系统已经难以满足实际的需要， 因此有必要建立起专属于政府会计自身的ERP系统， 将预算会计、财务会计、成本会计、管理会计整合到一个系统中， 建立政府信息数据库， 为政府财务报告分析提供数据支撑。 通过比较各个省份的政府财务数据， 还可以为政府间的横向比较提供空间， 为进一步优化政府治理提供决策参考。

【 主 要 参 考 文 献 】

[ 1 ]   陈志斌，潘俊.基于国家治理的政府会计概念框架演进及其引导效应[ J].会计与经济研究，2015（1）：3 ～ 13.

[ 2 ]   张琦，张娟.供求矛盾、信息决策与政府会计改革——兼评我国公共领域的信息悖论[ J].会计研究，2012（7）：24 ～ 31+96.

[ 3 ]   陈志斌.基于衍生职能界定的政府会计角色定位研究[ J].会计研究，2014（1）：28 ～ 34+94.

[ 4 ]   李定清.政府会计治理目标及其功能探究[ J].商业会计，2017（13）：14 ～ 18.

[ 5 ]   陈志斌，周曙光.政府会计国家治理功能的界定研究[ J].会计研究，2017（11）：31 ～ 37+96.