从獐子岛事件看水产养殖类企业存货审计

代金星

(河北经贸大学会计学院 河北 石家庄 050061)

近年来，农业类企业造假频发，例如：蓝田股份、新大地、北大荒、振隆特产等等，从而给资本市场带来了负面影响，而这些企业造假大多是从存货入手。獐子岛事件的发生，更是让水产养殖类企业的存货审计成为了当前社会公众关注的热点。獐子岛的存货属于消耗性生物资产，这类生物资产对自然环境的依赖程度较高，导致审计人员在对存货进行审计时较为困难，对生物资产的监盘更是难以做到精确。本文结合獐子岛存货审计案例，通过分析生物资产的价值计量、内控测试、监盘等内容，以对审计人员提高存货审计质量提供对策。

一、案例介绍：獐子岛存货惹争议

2020年4月30日，獐子岛发布的年报中披露：“2019年秋，獐子岛底播虾夷扇贝再次发生大规模死亡事件，公司全年亏损3.92亿元”。这已经是“扇贝的第四次跑路”，早在2014年、2018年、2019年，獐子岛都有发公告称存货因遭遇冷水团、海洋灾害导致虾夷扇贝受灾，进而导致公司发生亏损。证监会也在2018年2月对獐子岛展开调查，到2019年7月，獐子岛因2016年、2017年披露的年度报告存在虚假记载、内部控制存在重大缺陷等问题，收到证监会行政处罚及市场禁入事先告知书，之后在2020年6月獐子岛公告称因上述原因收到了证监会的行政处罚决定书。六年间四次扇贝跑路事件，再加上公司受到证监会行政处罚，使存货审计成为了当前人们关注的焦点。整个事件发生过程，如图1所示：

图1 獐子岛事件发生图

二、案例分析：獐子岛存货审计缘何难

(一)固有风险高，存货价值计量难

首先，獐子岛的虾夷扇贝生长周期一般需要3-5年，而且易受环境和人为因素的影响，导致存货出现巨大减值，这也就成了企业舞弊契机，当企业想要虚增存货时，会故意隐瞒或者少计提存货跌价准备；当企业要掩盖因虚增的资产而创造的“神话时”，又会对存货计提大额存货跌价准备。审计人员很难确认企业存货是否还有价值以及减值的数额是否属实，容易受被审计单位专业手段的蒙蔽。其次獐子岛存货采用的是底播的深海养殖技术，生长地点比一般虾夷扇贝更深，水深低于45米，想要对其价值进行测量十分困难，价值计量的客观性也很难保证。面对如此长的生长周期和宽广的海域，使得注册会计师很难准确评估消耗性生物资产的价值，难以获得充分的审计证据，增加了审计风险。

(二)存货移动且面积大，存货监盘难上加难

水产养殖类企业存货的审计与一般制造业企业相比，存货监盘难度更大，注册会计师很难获取盘点的真实数据。由于獐子岛的虾夷扇贝是在海底养殖且自身可以移动，全盘不切实际，因此，审计人员在制定盘点计划时基本上会采用抽盘的方式，在监盘时，审计人员同船长、养殖人员、公司财务人员、和部分海洋专家一同前往盘点区域，采用视频计数、随机抽取扇贝进行测量的方法进行盘点，最后将对消耗性生物资产的合理性测试结果作为盘点结果。但是由于计划制定或执行不合理可能会导致抽盘结果与真实数目之间存在误差。比如在獐子岛2018年审计中，选取的总抽盘比例之和不超过0.9%，监盘时间也只用了11天，虽然盘点时间范围比前些年有所增加，但面对如此大养殖区域和难以盘点的生物资产，抽测比例占总体比例依旧较少，监盘结构仍然存在较大的偶然性，与实际情况可能存在差距。而且如果与公司以往的盘点时间都在一个月以上相比，审计人员的盘点工作就显得较为仓促。此外，虾夷扇贝的成活率可能受水温、天气、养殖技术等因素的影响，审计人员在用以前年度底播投苗记录作为盘点数量，要确保底播投苗记录的真实性、可靠性和准确性，也是存货审计中的难点。

(三)专业性要求高，审计人员知识受限

水产养殖类企业由于生物资产分布面积广，且生长在水底，导致注册会计师在审计过程中存在很大局限性，而大部分注册会计师一般掌握的是关于审计的专业知识，并不了解相关的水产养殖知识，比如生物资产养殖方式、投放季节、成熟期、存活率、遇到灾害时采取的措施或者在监盘时如何统计、测量生物资产等，进而很难判断自然灾害给生物资产带来的影响程度，也不能保证工作人员是否按照规定的程序盘点抽测虾夷扇贝，当盘点出现异常与专家交流时也会受到影响。在本案例中，审计人员在审计时更多的是依据专业人员统计和测量的数据来进行记录，听信抽测人员的抽测结果，缺乏主动性，导致盘点结果不够可靠。而且在注册会计师出具的审计报告中，可能由于审计人员对生物资产的了解有限，对资产的质量没有做出相关的说明，以至于不能更好的反映出存货的相关情况。

三、案例启示：降低存货审计风险之对策

(一)充分了解内控，强化控制测试

獐子岛公告称每年将投入不少于1000万元资金建设海洋牧场研究中心，用于防范和预警生长阶段养殖海域环境风险。但是之后仍然多次出现生物资产大幅减值的问题，说明企业内控制度落实并不够，审计中注册会计师可能只是完成了对公司内部控制制度的收集，缺乏对被审计单位进行有效的内控测试，增加了存货审计风险。因此，要降低审计风险，首先要对被审计单位的控制环境进行了解，看是否存在缺陷，比如：獐子岛管理层对公司经营的理念和风格、是否重视整个企业人员的诚信意识和道德观念、企业的组织结构、员工对内部控制制度的认识和态度等。如果企业控制环境不到位，那么企业的生物资产可能会存在较大的重大错报风险。审计人员还要了解企业存货的整个业务流程，熟知业务环节中的控制点，再根据控制的关键点实施进一步程序。其次，审计人员既然要进行监盘，就要对企业存货的盘点流程、方法、频率和范围等要有一定程度的了解，可以利用观察和询问的方式。最后，在整个对存货进行审计的过程中，注册会计师都要以风险为导向，时刻保持职业怀疑、职业谨慎的态度。审计人员要认真检查对各类费用金额的测算是否符合要求，例如獐子岛存货在成本核算中的人工费、海域使用费、养殖费用的归集和分配等，还要特别注意存货投产环节和生长阶段风险预警的内部控制，防止企业在采购环节和生长阶段利用养殖海域的环境风险进行舞弊。

(二)重新设置监盘程序，提高存货监盘方法的科学性

审计人员应注意以下几个方面:

第一，鉴于獐子岛庞大的养殖范围和数量，选取的总抽盘比例之和不超过0.9%显然是不够的，审计人员应增加抽盘范围并相应增加监盘时间，利用概率论知识，确保选择的监盘区域可以代表企业所有生物资产的实际状况，提高监盘结果的准确性，同时也避免因时间短影响审计工作质量。

第二，要增加存货监盘的不可预见性。企业为了自身利益，可能会在监盘之前对选取区域的生物资产进行调整从而掩盖其真实信息。为使监盘结果更加真实可靠，审计人员不应提前告诉公司存货监盘计划，不透露抽盘的区域。

第三，如果在抽盘中发现重大差异，不应只对抽盘的存货进行审计调整，还应考虑对报表的影响程度或扩大监盘区域。存货监盘结果出来之后，审计人员还可以与同行业或者企业以前会计期间进行比较分析，选取同省市、规模相当的同行业企业，看存货的相关数据处于同行业的何种水平、与以前会计期间相比有何变化。通过比较，来分析獐子岛存货数据是否合理，是否可能存在重大错报。除了比较分析，审计人员还可以实地调查獐子岛饲养者和管理者的工作情况，通过实际情况推断企业状况，比如，根据投放饲料的多少来推断存货数量是否合理。

第四，采用更加科学的存货监盘方法，引入先进的信息技术。比如，可利用红外线检测或在獐子岛样本生物体上安装电子摄像头来观测周围虾夷扇贝的健康状况、活动状况并记录数据；在盘点结束后可以用回归分析来加强盘点监督，通过对比监盘结果和回归分析结果，验证监盘的准确性；还可利用大数据预测技术评估风险，分析虾夷扇贝的活动范围和灾害带来的损失。

(三)聘请专家协助工作，提升审计工作质量

当审计人员对消耗性生物资产不熟悉时,借助水产养殖专家的工作能够很大程度上提高审计质量。在聘请专家时，事务所一方面要根据审计工作的实际情况进行多方面的考虑，包括专家是否具备该领域的专业素质、是否有过被事务所聘请来参与审计的经历经验、是否具备独立性等，避免影响盘点数据的真实性和可靠性。另一方面还要在工作上与专家的意见达成一致并且对专家工作结果进行评价，对其使用到的重要方法，也需评价其合理性以及相关性。

(四)提高审计人员专业素养，加强培训工作

对于注册会计师而言，借助专家工作固然重要，但也不能只依赖专家。面对水产养殖业这样一个非常特殊的行业，审计人员不仅应该保持职业谨慎和独立性，提高消耗性生物资产的审计风险意识，还应当主动学习与消耗性生物资产相关的专业知识，了解一些具体的水产行业知识和可能涉及到特殊的审计要求。例如虾夷扇贝的投放季节、成熟期，单位面积的养殖扇贝密度、饲料的投放量和消耗量等。事务所可以相应的在审计前展开培训工作，增强审计人员的执业能力，这样在有了渔业相关知识储备后，再与专家配合工作、进行交流，才有能力判断专家工作对审计是否有帮助，获取到更合理的审计证据，而不是听之任之。