我国电子商务税收征管问题探讨

鲁冬阳 王馨葵/文

一、引言

电子商务指的是以商品交易为中心，信息网络技术为手段的商业活动。它是传统经营活动各个环节的虚拟化、信息化和电子化。目前，电子商务交易主体包含C2C、B2B和B2C三种模式。字母C代表的是消费者Customer，字母B代表的是企业Business。C2C模式指的是个人和个人之间形成的电子商务关系，B2B是指企业与企业之间之间形成的电子商务关系，B2C则是企业与个人之间形成的电子商务关系。近年来，电子商务逐渐发展成为基于B2B，但C2C的比例也不断增加的模式，这表明电子商务已经进入稳定的可持续发展时期。

2003—2007年，我国电子商务发展十分迅速。阿里巴巴成立淘宝，推出支付宝，解决了在线支付工具的问题。网上购物越来越受到网民的关注，其规模迅速扩大。同时国家也高度重视电子商务的发展，出台了《国务院办公厅关于加快发展电子商务的若干意见》《电子商务发展“十一五”规划》等政策措施，为电子商务的稳健发展提供了政策保障。2008年以来，即使受到全球经济危机的影响，中国电子商务也保持了高速增长，迎来了创新发展阶段。在这个时期初步形成了独特的网络贸易模式，以其高效便利的特点吸引了大批企业和网民参与，并促进与之相关的物流和快递服务的飞速发展。淘宝、京东等主要电子商务平台的形成，为电子商务注入了巨大活力。短短十年间，电子商务的发展有了质的飞跃。

附图 2011—2018年中国电子商务交易额及增速

2019年5月公布的《中国电子商务报告2018》，显示我国2018年电子商务交易总额达31.63万亿元，同比增长8.5%。如此庞大的电子商务交易量，已经让电商企业成为我国税收款项比例的重要一分子。据统计，2016年天猫双十一交易额为1207亿元，2017年天猫双十一交易额已高达1682亿元，而2018年天猫双十一成交额突破2000亿大关，达2135亿元。这些数据都充分展示了中国电子商务的巨大潜力以及发展前景，而对电子商务如何征税也就成了一个热点问题。电子商务税收与传统税制相比，具有双重属性：一方面，它符合税收的一般特征，另一方面它具有电子商务的特点。同时，因为电子商务经营主体的隔空性和虚拟性，电子商务的税收主体也存在不确定性。此外，由于电子商务的隔空运作，电子商务税收的纳税地点、纳税环节、纳税时间等也都具有一定的不确定性。随着电子商务的飞速增长，这一模式已经对我国经济和社会各个方面产生了重要影响。电子商务税收自然也成为学者关注的焦点，引起了学术界的广泛关注和热烈讨论。

二、我国电子商务税收征管存在的问题与原因

（一）纳税义务人难以确定

当前在我国电子商务中，对交易主体为B2B以及B2C的企业已经纳入税收征管范围。但是相比起B2B模式，B2C和C2C模式并不容易监管，尤其是C2C模式。由于C2C模式个性化、虚拟化、电子化和跨区域的特点，其交易金额小、交易频繁琐碎，在信息不对称的情况下，C2C电子商务运营商可能会更趋向隐藏财务信息，从而在市场竞争中通过逃税避税来获得更多的“利润”。虽然2019年1月1日起新实施的《中华人民共和国电子商务法》对C2C做出了相关规定。如第十条规定：“电子商务经营者应当依法办理市场主体登记。因而对于从事海外代购、微商代购等业务的自然人网店，也将需要进行市场主体登记。”第十一条指出：“电子商务经营者应当依法履行纳税义务，并依法享受税收优惠。依照规定不需要办理市场主体登记的电子商务经营者在首次纳税义务发生后，应当依照税收征收管理法律、行政法规的规定申请办理税务登记，并如实申报纳税。”然而在电子商务背景下，纳税人已经变得边缘化、多元化、不确定化。比如，参与交易的法人或个人并非一定为货物的实际所有人，网店的负责人也不一定是纳税主体。第三方平台例如淘宝、京东的出现，使电子商务参与者越来越多元，纳税主体识别模糊，这与传统商业模式下的纳税人主体识别有很大不同。此外，由于IP地址的动态分配，电子商务经营者可以使用不同的计算机登录到相同的业务地址，也可以使用相同的计算机登录到不同的业务地址。这使税务机关很难了解电子商务的纳税行为，也很难正确判断谁应该履行纳税义务。与此同时，在当前的网络经济环境下因为纳税义务人的难以确定，有相当多的电子商务交易以C2C的形式从事着B2C业务，通过隐瞒销售收入的方式逃避申报企业所得税和增值税的应纳税额达到少缴纳税额即偷税漏税的目的。这种不公平竞争模式必然会影响网络的运营环境，也会对线下实体店的运营产生巨大影响。

（二）纳税地点难以确认

考虑到电子商务的虚拟性、无界性和无纸化性，电子商务运营商作为A地人，可以在B地上网销售商品，在C地进行交易，使商品和服务的供应、消费地点不确定。而税法也没有明确规定纳税人究竟应该在商品或者服务供应地、消费地还是电子商务网站注册地依法纳税。传统交易的纳税地点大多是根据属地原则确定的。受电子商务全球化、虚拟化和隔空化的影响，商品交易地点、服务供给地点和消费地点的确定变得极其困难。电子商务交易过程的隔空虚拟化和交易形式的复杂多样化，使税收区域管辖成为盲点。而当前纳税地的确定是依靠注册地还是提供地抑或是消费地？不同性质的交易和业务如何以一致的原则确定纳税地？这一切还尚未达成共识。

（三）稽查手段难以开展

1.交易特征方面

电子商务交易的重要特征之一是无纸化。买卖双方的交易文件和购销合同均采用电子数据存储。交易资金、项目、名称等要素易于修改，不留痕迹。如果采用传统的税务管理或基于凭证的稽查方法进行跟踪，税务机关无法核实应纳税交易信息，导致征收中含有虚假成分，影响税收征管绩效，同时也给税务审计带来麻烦。

2.征管逻辑方面

传统的税收征管逻辑不能很好适应电子商务活动。以“滴滴”“货拉拉”等网上汽车预约平台为例，税务机关很难通过网上汽车预约平台对每一个有应税行为的车主或用户逐一登记。在纳税人缺少税务登记主动性时，税务机关难以强制纳税人登记。这是传统的税务登记管理方法在实践中存在的问题。

3.传统手段方面

传统的以票控税方法已不再有效。以票控税一直是税务机关最有力的税务监控手段之一，它利用抵扣通过对上下游企业的闭环管理，迫使上游企业开具发票，再通过发票管理掌握纳税人的营业收入，或者通过停止提供发票来限制非法纳税人。但是，这种传统的管理和控制方法已经不能满足电子商务税收征管的需要。首先，部分纳税人缺乏发票意识或不愿开具发票，这使税收征管存在漏洞，导致国家税收流失。如快递等物流公司，如果用户不开具电子发票，可能导致其实际税收收入与营业额存在一定差异。单凭发票控制税收已不再可行。其次，一些电子商务平台存在电子发票签发地与实际营业地的分离。例如，“滴滴”网上汽车预约平台的电子发票的开具地都是天津市，这与我国税法规定纳税人在其所在地申报纳税不符。电子商务平台的总部所在地在税收分配中往往处于优势地位，而其他地区税收征管资源消耗相同，但税收收入的分配较少，税收分配呈现倒挂现象。

三、关于进一步优化我国电子商务税收征管的思路

（一）借鉴发达国家电子商务税收征管经验

税务机关可以广泛借鉴美国、德国、澳大利亚等的先进经验，利用电子商务数据信息管理纳税人的税收信用，构建和完善大数据税收和信贷管理税收的“双系统”，用数据监控和防范涉税风险，实现跨越式发展。

澳大利亚税务机关利用信息技术建立了面向不同用户的E税收平台，不仅使纳税义务人可以随时登录平台查看相关服务，及时得到反馈，还可以提供网上法律法规咨询服务。同时这个平台还可以提供相关税法材料、备忘录、具体规章制度等以供纳税义务人查看，对于特殊纳税群体提供线上的税收简便计算器，帮助纳税义务人快速准确地计算应纳税额。

（二）进一步优化我国电子商务税收征管的基本思路

“电子纳税”实现了网上远程纳税申报，简化了税务机关的纳税流程，提高了纳税效率，降低了纳税征管成本。我国税务机关可以建立一套与电子商务相契合的纳税服务体系，简化流程，这有利于提升纳税义务人的纳税积极性。同时电子商务在进行任何交易活动时都有“电子痕迹”。可以在线追踪和跟踪一系列流程，例如浏览商店、网上接收订单、付款时间和金额、收货时间和购物评价等等。因此，税务机关可以利用网络大数据原理和相关技术手段，充分掌握电子商务经营者的交易活动，实现涉税相关数据的采集和税源管理。这样，既要扩大信息的监测范围，拓展数据的采集渠道，提高信息的采集强度，又要对涉税数据进行分类处理。公共交易网站和自营交易网站的信息都应纳入税务机关采集的大数据范畴，利用海量数据、智能集中等数据功能，为电子商务税收提供丰富的数据来源。与此同时有效筛选和利用海量数据信息也十分重要。通过对纳税申报系统处理后的数据与纳税信息的分析匹配，可以对纳税申报的真实性和准确性进行监控和验证，最大限度地降低纳税风险。这样电子商务税源的扣缴就以信息管理为基础，使税收征管跳出了传统的以票控税的逻辑。税务部门可以通过监控交易平台的交易数据和税务核算，实现电子商务税收征管的全覆盖。实现电子商务交易的实时征税，对于维护国家的税收权利具有重要意义。电子商务经济是未来发展的潮流，数字化政府也是未来行政征管的趋势。利用电子商务税收实现政府向数字化的转变，不仅是政府职能的提升和工作效率的提高，也是“互联网+”、经济新常态下政府角色转变的趋势。税务机关应继续完善适应电子商务特点的税收相关法律法规，加强电子商务税收政策宣传，帮助纳税义务人及时了解相关税收政策，以及健全电子商务税收服务体系。这不仅有利于解决电子商务纳税人在所得税汇算清缴、增值税进项抵扣以及税收优惠政策是否适用等方面的涉税问题，还有利于规范我国市场经济秩序，维护市场公平，推动电子商务企业健康稳健发展，提高电子商务税收征管效率，增加国家财政收入。

四、政策建议

（一）明确电子商务税收征管机构

与传统的商务交易模式相比，电子商务的交易过程和运行方式有很大的不同。电商进行交易时不需要通过中介机构，直接在线完成转账结算。所以在交易过程中使用的电子货币较多。以前的检查、审查和核实银行账户以获取信息和数据的方法效果有限，现有常设单位不适合电子商务。征收电子商务税收的常设机构需要跳出原有的固定营业场所的既定思维，重新界定常设单位的范围和形式。例如，网站服务器可以成为常设机构的一种。服务器一般是固定的，可以自动发布和接受订单，计算数据和检查核对，提供数字商品和服务。电子商务平台是平台销售商最直接的监管单位，因此电子商务平台应承担一定的税收监管责任——应监控平台卖家的交易记录，并与税务系统进行联合检查，防止电商企业伪造交易数据。

（二）对不同类型的电子商务产品区别征税

1.网上交易的有形商品

随着电子商务经济的发展和“互联网+”模式的普及，越来越多的传统实体经济企业开始利用互联网拓展业务。这些线下有实体工厂或固定办公地点的企业可以根据现行税法征税，无须特别规定。由于线上产品是通过线下运输的，这种电子商务所交付的货物与传统的贸易活动没有本质的区别，只有形式的些许差异。因此，这种电子商务交易可以完全按照现行税收法律法规进行征收和管理。当然，税种不能因交易方式的改变而改变，也不能因经营方式的改变而不再征收，既不能让企业负担额外的税收，又要减少造成国家的税收流失。

2.网上的信息服务

网络信息服务如远程医疗、远程教育等随电子通信手段的进步而发展起来的新的信息服务，具有一定的虚拟性，无需实际地点，无需在现实中实现。服务购买者根据经营者在其服务器上提供的数据信息进行查询，然后经营者在一定时间内按照约定的具体规则和流程发送给购买者，这种信息商品是无形的交换。随着信息的层层传递，将出现现金流。此类服务应按信息流中现金流量的大小征税，并纳入电子商务的征税范畴。在传统产业不断与互联网相融合的背景下，中国对电子商务模式的发展给予了多种政策支持，税收优惠是最重要的支持政策之一。怎样适应当前形势，坚持税收中性原则，分类实施监管，统筹好国家税收和电子商务的关系，是当前和未来需要继续探讨的问题。

（三）建立有效的电子商务税务协查机制

随着电子商务交易行业的覆盖面越来越宽，其交易规模也逐年增长，税务机关仅仅依靠传统手段，已经不能全面覆盖电子商务交易的各个领域。所以税务机关十分有必要加强与第三方支付平台和物流企业的合作。个别电子商务企业在没有传统银行和其他交易机构的情况下，通过寻求与第三方支付平台的合作来摆脱税务机关的监管。实际上，根据税收行政法规，税务机关可在第三方支付平台上获得权限，然后对电子商务经营者的实际交易进行监控，使电子商务企业的交易全过程清晰明了，这样可以消除某些税收阴影和死角。同时税务机关可以通过获取物流企业信息，来进一步掌握电子商务交易的真实情况与流水账单。这些信息与纳税人提交的交易信息相对比，可以判断交易是否真实，防止因隐瞒交易信息而造成的税收流失。