个税子女教育专项附加扣除问题及对策研究——基于降低育儿成本调研数据的分析

李丹妮 史悦微

(西南石油大学 法学院 法学系，四川 成都 610000)

2015年党的十八届五中全会提出，为了促进人口发展的均衡性，我国将继续实行计划生育这一基本国策，同时全面实施一对夫妇可生育两个孩子的政策，以应对当前严峻的人口老龄化问题，从而建立更完善的人口发展战略。2018年8月31日第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议对《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)进行了第七次修正，修正后的《个人所得税法》第六条第一款规定：“居民个人的综合所得，以每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额。”同时规定了“专项附加扣除，包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等支出”。现行的《个人所得税法》对年满3岁的子女教育支出予以定额扣除，在一定程度上降低了育儿所需的教育成本，减轻了家庭的经济负担。但考察我国近两年人口增长情况不难发现，新的个税专项附加扣除政策在鼓励二孩生育、促进“全面二孩”预期目标的实现上还有极大的提升空间。“全面二孩”政策实施背景下，如何通过解决个税专项附加扣除在降低育儿成本方面存在的不足，从而促进二孩生育，已经成为一个亟待解决的问题。

1 问题的提出

根据国家统计局和国家卫生健康委员会的有关数据，2016年为“全面二孩”政策实施的第一年，我国出生人口攀升至1 786万(如图1所示)，人口出生率达12.95‰(如图2所示)，总和生育率高达1.7(即每个育龄妇女平均生育1.7个子女)；2017年出生人口降至1 723万，较2016年下降63万，出生率降至12.43‰；2018年出生人口持续下跌，出生人口1 523万，较2017年减少200万，出生率仅10.94‰；2019年我国出生人口降至1 465万，人口出生率跌至10.48‰，创新中国建国以来(除自然灾害影响)历史新低。出生人口连续下降表明“全面二孩”带来的政策效应正在逐步消退，我国仍处于低生育水平阶段，人口老龄化等问题并未得到有效改善。

图1 近五年出生人口数图

图2 近五年出生人口率图

我国对个税子女教育专项附加扣除的研究相对较少，且主要集中于对国内外个税免除制度的对比研究，或着重针对个税专项附加扣除问题本身的研究，“全面二孩”配套福利措施的研究也不鲜见，但较少有将个人所得税子女教育专项附加扣除(以下简称“子女教育专项扣除”)与“全面二孩”政策相关联。本文基于降低育儿成本的调研数据，结合我国人口现状和育龄人口的生育意愿，探讨分析在“全面二孩”背景下个税子女教育专项扣除在降低育儿成本方面的问题及对策。

2 调研基本情况及数据解读

2.1 调研基本情况

为更细致、深入地了解“全面二孩”政策实施后我国育龄人口的生育状况和生育意愿，笔者和调研团队在2019年6月至8月间以问卷形式展开了关于“全面二孩”实施情况的调研。除了性别、职业、年龄、家庭年收入等受访者的基本信息外，调研问卷主要针对生育意愿、影响二孩生育的原因、个税专项附加扣除制度该如何调整等问题，尽可能详细地了解“全面二孩”政策的实施现状及其影响二孩生育的原因。为保障调研数据的广泛性和可靠性，调研团队通过线上问卷调查平台“问卷星”和线下收集纸质问卷的方式开展调研。调研问卷从2019年7月开始收集，2019年8月收集完毕，在前后两个月的时间内，调研团队在四川、河南的部分高校、社区、大型商场等人群密集的区域，通过收集纸质问卷、扫描二维码发放电子问卷等途径，收集到线上、线下有效调研问卷共519份。尽最大努力获取到真实具体的第一手数据，为问题研究提供保证。

2.2 调研数据解读

通过对调研数据的分析，笔者发现数据主要来源于四川、河南、广东等26个省市，其中有69.17%的受访者为女性，30.83%为男性；18—35岁的主要育龄人口占72.45%；家庭年收入在5—15万元的普通收入人群占63.2%；家庭年收入在16—40万元的中高收入者占33.14%；超过80%的受访者认为每个子女每月1 000元的子女教育专项扣除额度较低；38.92%的受访者认为应增加0—3岁幼儿抚育专项附加扣除，扣除标准为家中育有一名0—3岁儿童的，按照每个子女每月1 000元的标准予以定额扣除；家中育有两名0—3岁儿童的，可享受翻倍扣除；有27.94%的受访者支持更高额度的0—3岁幼儿抚育专项附加扣除；超过85%的受访者表示非常支持“全面二孩”政策。

从调研结果可以发现，影响二孩生育的三个主要因素(如图3所示)是经济原因、时间原因和自身规划原因，其中经济原因是首要影响因素。经济原因是育龄人群生育考虑的首要因素，这一调研结果在韩雷、田龙鹏[1]以及王松等三人[2]的研究中也得到了印证。

图注：根据问卷星的问卷数据分析方法，此题设计时为多选题。多选题百分比计算方法为：a.多选题选项百分比=该选项被选择次数÷有效答卷份数；b.含义为选择该选项的人次在所有填写人数中所占的比例，所以对于多选题百分比相加可能超过100%。

图3影响二孩生育原因图

2015年12月中央电视台财经频道《消费主张》栏目曾经在北京、上海、深圳、成都四个具有代表性的城市，就养育二孩的消费成本问题做过一次调查，该调查显示育儿家庭在孕妇怀孕阶段用于产检、生育、住院护理等的费用至少需要约1万元；根据每个家庭收入水平的差异，二孩0—3岁时所需的奶粉、纸尿裤等必需物品的开销每年至少3—5万元不等，倘若再加上聘请月嫂或保姆的费用则每年最少要7—10万元不等；3岁之后，二孩上幼儿园的学费、用于智力开发、特长培养等各类花销则更多。可见，经济负担成为阻碍育龄人群生育二孩的关建因素。

3 现行子女教育专项扣除制度在降低育儿成本方面存在的问题

个人所得税政策的倾斜可缩减育儿成本，增强育龄人口生育意愿，促进“全面二孩”政策贯彻落实。2019年1月1日起新《个人所得税法》开始实施，对免征额的调整是此次个税改革的焦点，即在原有免征额的基础上增加了子女教育、继续教育、大病医疗等6项专项附加扣除项目。根据2019年1月1日起实行的《个人所得税专项附加扣除暂行办法》(以下简称《办法》)，子女教育专项扣除规定纳税人的子女接受全日制学历教育(包括九年义务教育；普通高中等高中阶段教育；大学专科、大学本科、硕士、博士等高等教育)的相关支出，按照每个子女每月1 000元的标准予以扣除，年满3岁至小学入学前的子女也可享受同等标准的扣除。另外，《办法》规定，有多个学龄子女的家庭将享受翻倍扣除。子女教育专项附加扣除减轻了育儿家庭的纳税压力，降低了育儿家庭的养育成本，从而提高了其生育意愿，对二孩生育起到了鼓励作用。笔者认为，现行个税法规定的子女教育专项扣除在降低育儿成本方面仍存在不足。

3.1 子女教育专项扣除项目范围较窄

子女教育专项扣除所包含的“教育”应为广义的“大教育”概念，即不仅应包括全日制学历教育的校内支出，更应将子女成长所需的生活支出、促进其全面发展的校外教育支出也考虑在内。《办法》规定对子女教育部分予以免征扣除，纵向来看，子女教育专项扣除将子女3岁以后至博士阶段的教育费用全部涵盖在内，辐射的时间段较长，对子女在接受高等教育的纳税人来说，相对比较有优势。但就横向角度而言，子女教育专项扣除仅仅是将学龄子女上学所需的教育费用予以扣除，并未将抚育子女所需的生活开销以及幼托、看护等部分的费用计算在内。随着公众生活水平和国民素质的提高，如今大多数的父母都更加重视孩子的全方位发展，对子女的教育投入不断增加。在这样的育儿情势下，未将用于促进子女全面发展的才能培养、习惯培养等所需的费用予以扣除，将无法与育龄家庭的实际需求相适应。子女教育方面的支出范围广、种类多，不仅包含学校的学费、学杂费、住宿费，还包括各式各样的兴趣班、夏令营、补习班等课外学习的费用支出，此外，家长购买的用于子女教育的书籍、乐器、益智玩具等，也应认定为子女的教育支出[3]。现行《办法》规定的子女教育专项扣除范围过窄，育儿家庭在承担子女教育支出的同时还要考虑纳税支出，不利于降低育儿成本。

3.2 子女教育专项扣除额度较低

子女教育专项扣除的额度应随着经济的发展、居民收入的增加而相应提高，才能与日渐增长的教育支出相契合。我国个税专项扣除制度规定“子女教育专项扣除额度为每个子女每月1 000元”，根据笔者的调研结果，超过80%的受访者认为该扣除额度较低，不符合现阶段实际的育儿支出状况，应适当提高该额度。根据北京市人力社保局公布的数据，2018年北京职工的平均薪资为94 258元，约7 855元/月，依照现行的《个人所得税法》计算，从夫妻一方的工资中减去500元的子女教育专项扣除额后，仍然有7355元的工资须要缴纳个人所得税，如此算来，500元的扣除额度所减免的纳税金额微不足道。随着我国经济的快速发展、居民收入不断提高，加之通货膨胀等因素的影响，每月固定扣除1 000元纳税额不够灵活且额度较低。

3.3 未对子女各个教育阶段的扣除额度进行区别设置

子女教育专项扣除应根据纳税人子女所处的具体教育阶段设置相应的扣除标准，对不同教育时期的支出予以阶段性地扣除，而非一概而论统一扣除相同的额度。根据新浪教育发布的《2017中国家庭教育消费白皮书》可以发现，子女在不同教育阶段所花费的教育支出在家庭年收入中的比率，其中学龄前占26%，K12占21%，大学占29%。汪彬楠在《二孩政策背景下的个税专项扣除改革探析》[4]中表明，中国一般家庭养育孩子的费用在各个阶段是不相同的：3—6岁的幼儿阶段主要有幼儿园费用、各种成长活动费用等；6—12岁则需要培养子女各方面的能力，促进其全面发展，因此教育方面经费花费较大；12—18岁青少年阶段处于成长的关键阶段，对课外辅导、学习资料等要求渐渐提高；18—22岁大学阶段的费用，包含子女学费和日常的生活开支费用等。其中，学龄前阶段费用相对较高，由于我国不同地区的公立、私立幼儿园收费标准不统一、教学标准难规范等原因，很难实现和九年义务教育阶段相同的“划片招生就近入学”政策，加之口碑好、教育质量高的幼儿园一般收费较高且大多需要寄宿，因此子女幼儿园阶段花费的费用远高于义务教育阶段的费用。同理，子女在大学专科、本科等高等教育阶段的花费也远远超过了高中和义务教育阶段的费用。因此，对于子女处于不同教育阶段的纳税人不能“一刀切”地设置统一的扣除额度。

3.4 子女教育专项扣除中子女年龄范围不齐全

子女教育专项扣除制度应实现纳税人子女高等教育以下年龄阶段全覆盖式扣除，即从纳税人子女出生起至高等教育结束期间的相关支出都能享受专项附加扣除。依据现行《个人所得税法》，抚育0—3岁的子女无法享受到任何个税扣除优惠，然而此阶段育儿要投入很大财力，儿童所需的奶粉、纸尿裤、衣物以及儿童智力开发等开销每年至少3—5万元不等。目前，我国生育二孩的“主力军”主要为“80后”和“90后”，就大多数“80后”而言，其工作负担重且父母年事已高，正处在“上有老下有小”的人生阶段，抚育一孩已焦头烂额，再育一孩更是分身乏术，只有聘请月嫂或保姆来抚育子女，若加上聘请月嫂或保姆的费用，则每年最少要7—10万元不等。从笔者的调研结果中不难发现，有将近40%的受访者认为应增加0—3岁幼儿抚育专项附加扣除，扣除标准为家中育有一名0—3岁儿童的，按照每个子女每月1 000元的标准予以定额扣除；家中育有两名0—3岁儿童的，可享受翻倍扣除。超过四分之一的受访者支持更高额度的0—3岁幼儿抚育专项附加扣除。由此可见，减轻育龄人口的纳税压力，为育儿家庭提供更多免税福利的呼声较高。

4 个税子女教育专项扣除制度的完善对策

在个税税前扣除制度较完善的国家，如加拿大、德国、美国等国都对子女教育专项附加扣除有着详细、科学的规定，在经历了多年的发展和不断调整后，形成了较完善的个税专项扣除制度，为我国子女教育专项扣除的调整提供了借鉴。笔者认为，在参考其较完善的制度方案的基础上，结合我国国情对我国个税专项附加扣除进行调整不失为一个明智的选择。针对我国现行个税子女教育专项扣除在降低育儿成本方面存在的问题，提出以下建议。

4.1 扩大子女教育专项扣除范围

各国在教育附加扣除范围的认定上有所不同，但在判断教育扣除是否包含某项支出的标准上，大多数国家主要依据该项支出与教育的相关性以及支出的必要性来确定，例如美国的扣除范围主要包括学费、书本费、助学贷款利息、学生会费等；加拿大还包括因为求学发生的交通费、食宿费等。在个税扣除制度比较发达的德国，个人所得税扣除项目包含儿童抚养费、看护费、保险费、培训费、学费等多项费用，子女在私立学校上学的甚至还享有儿童私立学校学费扣除[5-6]，这些项目基本将育儿需要的所有支出都囊括在内。相较之下，我国子女教育专项扣除范围较窄，应适当扩大，即在现行子女教育专项扣除范围的基础上，扩大子女教育专项扣除项目所涵盖的范围，使个税专项扣除制度尽可能多地覆盖抚育子女、教育子女的各项支出，不仅能够增加育儿家庭的免税额度，减缓育儿家庭的经济压力，更能让育龄人口在个人所得税这一政策上真切地感受到国家支持生二孩、提倡生二孩的决心。

4.2 适度提高子女教育专项扣除额度

以德国为例，德国每年每个子女的教育扣除费用为固定的2 640欧元[7]，远高于我国现行的扣除额度。我国可以德国的扣除额度标准为鉴，结合不同地区经济发展状况和不同时期经济发展水平，科学适度地提高子女教育专项扣除额度。此外，在各国对个人所得税中某一确定数值的额度纷纷实行动态性调整的趋势下，可考虑根据我国CPI指数等因素设置指数化的扣除标准以取代现行固定的扣除额度，同样地，具体的指数也不应设置得过低，否则将不利于减少育儿成本。

4.3 根据教育阶段区别设置子女教育专项扣除额度

可依照纳税人子女所处的教育阶段，设置差异化的扣除标准。例如，纳税人的子女处于年满3岁至小学入学前这一教育阶段，花费较高，便可按照每个子女每月1 500元的标准予以扣除，尽可能地减轻此阶段育儿的经济压力。子女在接受高等教育的纳税人，也应享受更高标准的扣除额度。改变一概而论的扣除标准，让育龄人口在子女相应的教育阶段享受不同的扣除额度，尽量根据所有纳税人的实质纳税能力承担其应缴付的税收额度，从而在实质上达到税收负担在全体纳税人之间公平分配的理想状态，同时也能更好地体现量能课税原则。

4.4 扩大子女教育专项扣除的年龄覆盖范围

从问卷结果来看，0—3岁育儿的经济压力直接影响了育龄人口的生育意愿。若将0—3岁这一阶段的育儿花费也予以相应地扣除，将给想生而不敢生的育龄人群一剂有效的强心剂。笔者认为，可以将现行子女教育专项扣除的年龄范围提前至0岁，或另外增设一项0—3岁幼儿抚育专项扣除与子女教育专项扣除等其他六个扣除项目相并列，作为子女教育专项扣除的“姊妹”项目，两者相互配合以实现对纳税人子女高等教育以下年龄阶段的全覆盖。

育儿的经济压力作为制约二孩生育的关键因素，可以在个税专项附加扣除的红利中得到一定释放。通过对现行个税子女教育专项扣除制度的调整，弥补其在减少育儿成本方面的不足，能够减轻育儿家庭的税务负担，扩大其可支配收入[8]，从而能促进育龄人群生育，推动“全面二孩”政策目标的实现。

个人所得税制度与家庭经济支出息息相关，个税专项附加扣除在直接影响育儿成本与育龄人口生育意愿的同时，更体现了国家对二孩生育的支持程度。通过个人所得税政策的倾斜和配合，让育龄人口真正感受到、享受到生育二孩的福利，使育龄人口想生并且敢生。在借鉴国外个税专项扣除政策的基础上，充分结合我国生育现状、育龄人口生育意愿以及经济发展状况，制定更科学合理的个税专项扣除政策将有效地降低育儿家庭的生育成本，从而增强育龄人口的生育意愿。在“全面二孩”背景下，对子女教育专项扣除制度进行调整以降低育儿成本，将对生育二孩起到重要的促进作用，是推动“全面二孩”政策贯彻落实的必要之举。