合营安排准则的理论与实践分析及国际比较

耿建新　马赛

【摘要】2014年2月17日， 财政部正式颁布《企业会计准则第40号——合营安排》， 这是我国第一次就合营安排的相关事项制定单独的会计准则。 尽管该准则的颁布是会计准则国际趋同的结果， 但中外准则对合营安排规范的要求、方法等仍然存在差异。 在总结我国合营安排准则的内容和特征的基础上， 将我国合营安排准则与国际财务报告准则、美国会计准则进行对比， 分析它们之间的区别及其成因， 并针对我国合营安排准则在执行过程中需解决的问题提出相应的建议。

【关键词】合营安排;企业会计准则;长期股权投资;共同经营;合营企业

【中图分类号】F233      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）14-0066-6

一、 引言

2014年2月17日， 财政部正式颁布《企业会计准则第40号——合营安排》（CAS40）， 该准则自2014年7月1日起执行。 在此之前， 我國的会计准则体系并未就合营安排的会计处理制定单独的会计准则， 仅在长期股权投资准则的应用指南中将合营安排的相关事项予以解释和规范。 随着市场经济的不断推进以及我国对外开放程度的不断加深， 企业的组织形式、经营形式逐渐趋向多样化、复杂化， 国内外企业之间的合作经营业务也逐渐增多， 长期股权投资准则指南中松散的合营安排规范在应用过程中逐渐显现出其在针对性和实际操作性上的缺陷， 构成了实务界对合营安排系统规范的客观需求。 财政部会计司在积极听取业界及监管部门对合营安排准则的相关意见后， 结合我国会计准则与国际趋同的战略目标， 参照《国际财务报告准则第11号——合营安排》（IFRS11）， 制定了合营安排会计准则， 对合营安排相关事项作了系统性的规范安排。

IFRS11对合营安排的表述是Joint Arrangements， 其中Arrangement的含义除“安排”之外还有“协约”的意思。 由此可以看出， 合营安排并不是特指平常所说的合伙企业或者合作企业， 它是指多个企业之间合作经营的协约关系; 合营安排准则所讨论的不是一个企业的问题， 而是涉及企业群体管理的事项。

合营安排的实现形式灵活多样：可以是几家公司通过签订协议共同完成某大型产品的生产制造和加工销售， 也可以是合营方通过成立一个独立的合作经营企业来开发市场， 共享收益; 可以成立股权式合营的合资企业， 也可以成立契约式合营的合作企业。 合营安排具有其他组织经营模式所没有的显著特性：相比于参与方仅有重大影响的联营而言， 合营强调了参与方对该项经营安排的控制权; 相比于母子公司之间的关系， 合营强调了共同控制的概念， 任何一个参与方都不能单独控制该安排。 合营安排的特性加上其多样的表现形式导致合营安排的各参与方之间关系变得复杂， 一个合营安排中往往会有多种类型的参与方各自扮演不同的“角色”， 而不同“角色”的参与方相应地需要不同的会计处理。 因此， 无论是国际财务报告准则还是我国的企业会计准则， 都选择了专门针对合营安排制定单独的准则， 根据合营方享有的权利和义务对合营安排进行分类并相应地对各参与方的会计处理做出规范。

二、 CAS40的内容及特征

（一）合营安排的概念解释

CAS40总共分五章二十三条， 规范了合营安排的认定、分类、会计处理和衔接规定等事项。 根据准则定义， 合营安排是指由两个或两个以上的参与方共同控制的安排， 各参与方均受到该安排的约束， 任何一个参与方都不能单独控制该安排， 对安排具有共同控制的任何一个参与方均能阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排[1] 。 举例说明如下。

例1：A、B、C三家公司共同出资建立D公司， 并分别持有D公司50%、30%、20%的表决权股份。 协议约定， D公司相关活动的决策需要75%以上表决权通过方可做出。 A公司、B公司、C公司为该项安排的三个参与方， 这三个参与方均未达成对D公司的单独控制， 但A公司与B公司构成的参与方组合却能形成对D公司的共同控制， 因此该安排属于合营安排。 CAS40并不要求合营安排的所有参与方都能够对该安排实施共同控制， A公司、B公司这类对合营安排享有共同控制的参与方被称为“合营方”， 而C公司这类对合营安排不享有共同控制权的参与方被称为“非合营方”。

（二）合营安排的认定

能否准确完成对合营安排的认定， 其核心在于判断该安排中是否存在共同控制。 CAS40在第五条中说明了共同控制的判断依据， 即对经营回报产生重大影响的决策必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能做出。 “必须”和“一致同意”是这一段说明的两个关键词： “一致同意”旨在强调共同控制下不存在单独控制的情况， 多个参与方联合起来才能达到对某安排的控制; “必须”强调的是尽管所有参与方联合起来一定能够控制该安排， 但共同控制还要考虑最少需要几个参与方联合起来才能控制该安排的问题。 在例1中， 尽管A、B、C三家公司联合起来必然能够控制D公司， 但A、B两家公司构成的参与方组合才是联合起来能够控制D公司的参与方数量最少的组合， 因此称A公司与B公司共同控制了D公司， C公司并不享有对D公的共同控制权。

除了共同控制的基本定义之外， CAS40还针对实务中出现的某些特殊情形， 列出了一些判定共同控制的附加条件。 比如， CAS40第七条针对的是安排中存在不止一个满足要求的最小参与方组合的情况， 该项条款强调了共同控制合营安排的参与方组合的唯一性。 CAS40第八条基于实质重于形式原则强调了仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。 表1对例1中的某些条件稍作改动， 以对合营安排与共同控制概念进行更清晰的说明。

在情况2中， A公司与B公司的参与方组合或A公司与C公司的参与方组合都能够达到75%表决权的要求。 此时存在能够集体控制合营安排的多个参与方组合， 这种情况不构成共同控制。 在情况3中， A公司与B公司的参与方组合拥有D公司80%的表决权， 但由于C公司对D公司的重大事项具有一票否决权， A公司与B公司没有办法无视C公司的意见对D公司实施共同控制， 因此在这种情况下是A、B、C三家公司一起共同控制D公司。 在情况4中， C公司享有的保护性权利与实质性权利不同， 它只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况时保障权利持有人的利益， 并没有赋予其持有人对于相关活动进行决策的权利， C公司不能影响其他参与方共同控制D公司， 因此在这种情况下是A、B两家公司对D公司实施共同控制。

（三）合营安排的分类

合营安排可以被划分为共同经营和合营企业。 CAS40第九条规定， 如果对合营安排实施共同控制的参与方享有该安排的相关资产且承担该安排的相关负债， 那么该合营安排就是共同经营; 如果对合营安排实施共同控制的参与方仅对该安排的净资产享有权利， 那么该合营安排就是合营企业。

在实务中， 辨别一项合营安排是共同经营还是合营企业通常是以判断合营安排是否通过单独主体来达成为起点的。 单独主体不要求一定具备法人资格， 但它必须具有法律所认可的单独可辨认财务架构。 如果一项合营安排中没有像这样独立于各参与方之外的主体来代替合营方成为相关权利和义务的载体， 那么合营安排中的权利和义务即为合营方的权利义务， 进而该项合营安排应该被划分为共同经营。 需要注意的是， “通过单独主体达成”仅仅是判断一项合营安排为合营企业的必要不充分条件， 即合营企业必然是一个单独个体， 但通过单独个体达成的合营安排未必就一定是合营企业; 判断是不是合营企业， 还要根据单独个体的法律形式、合同条款以及其他相关事实来分析合营方对该安排中的相关资产和负债是否分别享有权利和承担义务。

（四）共同经营参与方的会计处理

对于共同经营的参与方， 无论其是否享有对该共同经营的共同控制权， 只要其享有该共同经营的相关权利并承担该共同经营的相关负债， 就应当确认其与共同经营中利益份额相关的项目， 并按照规定进行会计处理：①确认单独持有的资产（独享）， 以及按其份额确认共同持有的资产（共享）; ②确认单独所承担的负债（独享）， 以及按其份额确认共同承担的负债（共享）; ③确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入（独享）; ④按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入（共享）; ⑤确认单独所发生的费用（独享）， 以及按其份额确认共同经营发生的费用（共享）。 举例说明如下。

例2：石油公司A计划进入甲国市场拓展业务。 由于甲国法律不允许外国公司控制该国石油公司。 A公司与甲国的本土公司B各出资50%一起在甲国设立了单独主体C， A公司和B公司达成对主体C的共同控制。 主体C的法律形式规定主体C独自拥有资产并独自承担负债。 但A公司、B公司及主体C签订协议， 规定A公司享有主体C资产中输油管道相关的所有权利， 并承担向第三方偿还与输油管道相关负债的义务; A公司和B公司根据各自所占权益的比例（各50%）对主体C的所有其他资产享有权利， 并对所有其他负债承担义务。 相关合同协议均得到甲国法律的认可。

在本例中， 合营安排通过设立单独主体达成， 单独主体的法律形式没有把资产的权利和负债的义务授予合营方， 因此根据单独主体的法律形式进行初步判断， 该项合营安排有可能是合营企业。 然而根据A公司、B公司及主体C之间的协议做进一步分析， A公司和B公司仍对主体C的相关资产享有权利并对相关负债承担义务， 独立主体的资产和负债明显没有同合营方的资产负债分隔开来， 因此， 该项合营安排最终应该被确认为共同经营。 《公司法》规定， 公司以其全部的财产对公司的债务承担责任， 因此本例中单独主体的法律形式与合同条款内容相冲突的情况在我国极少发生。 就此而論， 当一项合营安排按照《公司法》设立了有限责任公司或股份有限公司时， 如果没有其他相关事实和情况表明合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务， 该项合营安排即可分类为合营企业。 此处假设表2是主体C简化的资产负债表。

A公司应当根据表3在其财务报表中记录与C公司中资产和负债相关的信息：

由于协议规定， A公司享有主体C资产中输油管道相关的所有权利， 并承担向第三方偿还与输油管道相关负债的义务。 因此， 输油管道是A公司单独持有的资产， 与输油管道相关的负债是A公司单独承担的负债。 根据CAS40的规定， A公司应将这部分“独享”的资产和负债全额并入自己的财务报表， 所以A公司在其资产和负债中相应地确认了输油管道的总价值。 按照协议的规定， 对于主体C的其他资产和负债， A公司根据所占权益的比例（50%）享有权利并承担义务， A公司应当按其份额（在例2中享有份额为50%）将这部分“共享”的资产和负债并入自己的财务报表。

（五）合营企业参与方的会计处理

合营企业中合营方与具有重大影响的非合营方应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》（CAS2）的规定， 将其对合营企业的投资作为长期股权投资处理， 以公允价值为基础， 采用权益法进行后续计量：根据合营企业净损益、其他综合收益、股利分配以及除上述三项所引起的所有者权益变动相应调整长期股权投资的账面价值。 对该合营企业不具有重大影响的非合营方， 应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（CAS22）的规定先将其对合营企业的投资做分类， 然后将其投资相应地作为交易性金融资产或其他权益工具投资进行核算。

值得一提的是， 在共同经营中有时会出现一种“特殊”的参与方， 该参与方不享有对合营安排的共同控制且仅对合营安排的净资产享有权利。 这种“特殊”共同经营参与方的会计处理与合营企业参与方的会计处理类似：若该参与方能对共同经营实施重大影响， 则按照CAS2的相关规定采用权益法将其对共同经营的投资作为长期股权投资处理; 若该参与方对共同经营并无重大影响， 则按照CAS22的相关规定将其对共同经营的投资作为交易性金融资产或其他权益工具投资进行核算。 举例说明如下。

例3：A公司、B公司、C公司和D公司共同出资设立合营企业E公司， 表决权比例分别为35%、35%、20%和10%。 根据协议规定， A公司和B公司对E公司实施共同控制。 A公司和B公司享有对合营企业的共同控制（A公司和B公司即为合营方）， 其对E公司的投资应当按长期股权投资核算， 使用权益法计量; C公司虽然不享有对合营企业的共同控制（非合营方）， 但其对E公司具有重大影响， 因此它对E公司的投资同样适用于CAS2的权益法; D公司既不是合营企业的合营方， 又未对E公司产生重大影响， 因此按照CAS22的规定核算其对合营企业的投资。

三、 合营安排准则的国际比较

（一）合营安排准则形成与发展的国际情况分析

国际会计准则中最早对合营安排事项进行规范的是1990年由国际会计准则委员会（IASC）发布的《国际会计准则第31号——合营中权益的财务报告》（IAS31）。 该准则对合营及相关概念进行了界定， 将合营分为三种类型并对投资方在合营中权益的处理做出了会计规范。 随后颁布的《解释公告第13号——共同控制主体：合营者的非货币投入》（SIC13）又对共同控制实体中投资方非货币性投入的相关问题进行了补充说明。

2001年7月， 由国际会计准则理事会（IASB）开始对IASC之前发布的国际会计准则进行技术性改进， 这项工作中包含了对《国际会计准则第27号——合并财务报表和对子公司投资的会计处理》（IAS27）和《国际会计准则第28号——对联营企业投资的会计处理》（IAS28）两项准则的修订。 由于IAS31与IAS27、IAS28的部分内容存在交叉联系， 所以在IAS27（修订后题为“单独财务报表”）和IAS28（修订后题为“在联营企业和合营企业中的投资”）的修订工作告一段落之后， IASB又对IAS31进行了后续修订， 实现了三项准则之间的相互协调。 修订后的IAS31被改称为了“合营中的权益”。

一般认为， 修订后的 IAS31有两个明显的缺陷：第一， 其以组织形式作为合营安排分类以及相关会计处理的唯一依据。 按照修改后的IAS31， 如果一项合营是通过设立一个公司或合伙组织而达成共同控制的， 那么该合营会被直接分类为共同控制主体; 反之， 若没有设立单独的财务主体， 各合营方只是分别使用各自资产资源并承担各自负债费用的合营， 则分类为共同控制经营。 如果是后者， 各合营方只是按约定享有共同控制资产中的一定份额并获取相应的收益。 这样的分类安排不符合实质重于形式原则， 不能真实反映合营安排中各方的权利和义务， 会导致赋予各方不同权利和义务的合营安排很可能采用相似的会计处理方式的结果。 第二， 其赋予共同控制主体中的投资方两种可选择的会计处理方式。 即既可以按比例合并法， 将其在共同控制主体中拥有的资产、负债和损益份额“合并”到期末财务报表中， 也可以采用权益法核算其对共同控制主体的投资。 显而易见， 这种规定很可能导致享有相同权利和义务的投资方使用不同会计处理方式的相反结果， 从而影响投资方财务报表的可比性。

2002年10月， IASB与美国财务会计准则委员会（FASB）， 签订了一份名为“诺沃克协议”的备忘录， 其核心是协调国际会计准则与美国会计准则之间的差异， 最终达到统一两大会计准则体系的目的。 IASB开始考虑对IAS31进行系统性的修订并自2003年4月起与澳大利亚会计准则委员会（AASB）共同主导研究合营安排准则的相关事项。 历经八年反复的研究讨论与二十多次大大小小的会议评审， IASB终于在2011年5月12日正式发布《国际财务报告准则第11号——合营安排》（IFRS11）， 以此取代IAS31。 与IAS31相比， IFRS11从以下几个方面进行了改进：①对共同控制的判定做了更為详尽的解释说明。 ②根据各参与方的权利和义务将合营安排分为共同经营与合营企业两类。 ③在对合营安排进行分类的时候， IAS31以是否通过设立单独主体达成共同控制作为主要的判断依据， IFRS11则规定除是否设立单独主体外还要综合考虑单独主体的法律形式、合同条款以及其他相关事实和外部环境的因素。 这一规定体现了实质重于形式的会计原则。 ④IFRS11废除了比例合并法。 合营企业中的合营者， 即合营企业中享有共同控制权的参与方， 只能采用权益法核算其对合营企业的投资[2] 。

（二）我国准则与国际财务报告准则的比较

1. 准则的框架结构。 IFRS11全篇分为目标、适用范围、合营安排、合营安排参与方的财务报表及单独财务报表五部分内容; CAS40分为总则、合营安排的认定和分类、共同经营参与方的会计处理、合营企业参与方的会计处理、衔接规定与附则六个章节。 IFRS11将所有相关概念放在第三部分“合营安排”中进行了集中说明; CAS40则是将合营安排的定义和特点放在了总则部分， 将共同控制的定义和判定原则放在了第二章“合营安排的认定和分类”。 从这一结构安排上来讲， IFRS11的逻辑性和条理性更强一些。 由于准则的制定目标不同， IFRS11更注重财务报表的编制而CAS40更注重会计处理， 因此IFRS11第四部分“合营安排参与方的财务报表”的内容与CAS40的第三章和第四章相对应， 而IFRS11第五部分“单独财务报表”的内容在CAS40中却并未涉及。 另外， 考虑到CAS40是我国颁布的第一个合营安排准则， CAS40对比IFRS11多了一个有关衔接规定的章节。

2. 准则的规范细节。 CAS40在第二章的第七、八条中， 就某些特殊情况对共同控制的判断进行了补充说明， 而IFRS11则将这部分内容反映在了应用指南中。 在对合营安排进行分类时， CAS40新加入了“单独主体”的概念作为判断一项合营安排是否为合营企业的必要不充分条件， 未设立单独主体的合营安排将直接被划分为共同经营; 这样的安排为会计人员对合营安排的分类提供了便利。 IFRS11则将共同经营中享有共同控制权的参与方称为共同经营者， 将合营企业中享有共同控制权的参与方称为合营者; 而CAS40将合营安排中享有共同控制权的参与方统称为合营方， 这导致CAS40中的部分描述显得模糊而重复。 CAS40在第三章第十六、十七款中详细阐述了合营方与共同经营之间交易的会计处理， 其中包括合营方向共同经营出售资产和合营方自共同经营购买资产时交易损益以及相关资产减值损失的确认; 相对而言， IFRS11也将这部分内容反映在了应用指南中。

总的来看， IFRS11结构安排的逻辑性、条理性要强于CAS40， 但CAS40对合营安排会计处理的部分说明相比IFRS11而言要更为详细一些。

（三）我国准则与美国会计准则的比较

美国对合营安排事项的规范最早可以追溯至1971年公布的《会计原则委员会意见书第18号——普通股份投资的权益法处理》。 在美国财务会计准则委员会（FASB）2019年完成《财务会计准则委员会会计准则汇编》（FASB Accounting Standards Codification， 简称FASB ASC）后， 美国合营安排准则的相关规定主要分布在FASB ASC的多个部分（主要是ASC323、ASC605、ASC808以及ASC810-10）。 中美两国准则的差异主要体现在以下方面。

1. 合营安排种类的划分不同。 CAS40将合营安排分为共同经营和合营企业。 美国根据是否成立单独的法人主体将合营安排大致分为合营企业与合作安排。 公司制合营企业定义为：作为单独的特定业务或项目由一小组企业（合营方）为实现组内成员的共同利益而拥有和经营的公司。 这种企业的目的通常是在开发新市场、产品或技术时分担风险和回报， 结合互补的技术知识和集中资源开发产品或其他设施。 公司制合营企业通常会提供一项安排， 根据该安排， 每个合营方均可直接或间接参与合营企业的整体管理。 对于合作安排， 美国将其定义为涉及共同经营活动的合同安排， 并称此类安排的参与方需要满足两个条件：①他们是经营活动的积极参与者; ②他们面临的重大风险及获得的报酬取决于经营活动成果。

2. 合营企业参与方的会计处理。 美国要求投资方首先确定合营企业是否属于可变利益主体（VIE）：如果是VIE， 则适用ASC810-10“可变利益主体”一节的相关规定; 如果不是VIE， 投资者通常使用权益法核算其在合资企业中的权益， 特别地， 投资者可以使用比例合并法来处理其在某些特殊行业（建筑业和采掘业）非公司主体的权益。

3. 共同经营参与方的会计处理。 CAS40规定享有共同经营的相关权利并承担该共同经营的相关负债的参与方应当确认其独享或按份额共享的收入和费用。 在ASC808-10范围内的合作安排， 与第三方交易所产生的收入和费用按总额还是按净额列报取决于合作安排的参与方在该交易中是委托人还是代理人。 根据ASC605-45相关规定， 被视为交易委托人的参与方应在其利润表中按总额列报该项交易。

总体看来， CAS40对合营安排的会计规范显然更具完整性和系统性， 而美国更注重对特殊业务、 特殊行业的会计事务进行规范。

四、 CAS40在执行中需解决的問题与建议

（一）CAS40存在的不足之处

1. 结构有待进一步优化。 在CAS40中， 合营安排的定义及特征与共同控制的定义和判断被分隔开来， 使得合营安排认定的规范缺乏条理性。 准则中有的部分说明晦涩难懂， 尽管有实务指南对准则内容进行详细阐述并提供相关实例说明， 但复杂的概念和纷繁的情况又使得指南的内容过于庞杂。 一方面， 过于追求精简的准则对一些问题和情况无法做出全面深刻的说明， 只凭CAS40难以充分发挥准则对理论研究人员和实务工作者的指导作用; 另一方面， 冗长的应用指南增加了CAS40的学习难度。 因此， 需要在准则和指南之间寻找一个平衡点， 在简洁明了的基础上条理清晰、全面深刻地阐释准则的相关内容。

2. 与合并财务报表准则的关系尚不完全明了。 目前国际财务报告准则和我国企业会计准则都采用实体理论编制合并财务报表。 CAS40在其会计处理部分规定抵消合营方与共同经营之间交易的未实现内部销售损益， 这一规定充分体现了实体理论的观念， 进而说明其是站在企业集团的角度上来审视各成员之间关系的。 反观实体理论的缺陷， 主要表现为无法解决共同控制下的合并财务报表编制问题。 为了从整体上把握合营活动的情况， 需要以合营安排及其参与方构成的经济联合体为会计主体编制合并财务报表， 那么合营安排的财务报表应该由哪一个参与方编制？ 在对所有会计准则进行仔细搜索之后， 笔者认为应是各方协商而定， 但若结合CAS40的上述要求， 此问题的答案就更是不得而知了。

3. 在分析、阐明企业间的相互关系方面有待于进一步加强。 合营安排会计准则所讨论的不是一个企业的问题， 而是涉及企业群体管理的事项， 因此CAS40应当考虑企业集团管理的特殊业务。 显而易见， 多个企业为实现规模效益和集约效益， 通过紧密或松散的联合形成了企业集团， 因此在研读CAS40时应当树立这样的理念：“共同控制”概念是在讨论关于股权结构的问题; 合营安排的分类是在判断企业集团是达到了“经营一体化”还是“资产一体化”; 合营安排参与方的会计规范是为了妥善处理企业集团错综复杂的利益分配关系。 否则， 就很难真正理解本准则所述内容。

（二）促进CAS40充分发挥其应有作用的建议

1. 强调CAS40适用范围的特殊性。 CAS40的适用范围是一个企业群体， 企业群体中各方的权责关系决定了各参与方在合营安排中权益的性质和相关风险。 IFRS11的制定目标是确定合营安排参与方编制财务报表的原则， 而CAS40的制定目标是规范合营安排的认定、分类以及参与方在合营安排中权益的会计处理。 这说明， 相比财务报表上呈现的最终“结果”， CAS40更加注重合营安排的认定、分类和会计处理等“过程”， 因为这些“过程”更能体现合营安排各方的权责关系。 如果能站在整个企业群体的角度来理解和掌握合营安排准则， 就可以让该准则与其他相关准则更好地联系在一起， 共同提高集团企业信息披露的质量。

2. 强调CAS40在业务实践中的重要性。 CAS40的适用范围是一个采用共同控制机制实现各方制衡的企业群体。 这个群体的特殊之处在于：各群体成员都能够深入参与对合营安排的共同管理; 但是， 强调各成员相互制约的共同控制机制的根源确实是来自于这一群体存在内生的结构不稳定性。 CAS40规范的内容本质上是针对这一不稳定性问题提出的解决方案， 即明确合营安排各参与方的权利和责任、妥善处理企业群体成员的利益分配关系。 在国内的企业之间， 在企业的国际交往中， 甚至在美国的农业会计准则SOP85-3中， 都能发现合营安排的“影子”。 在这些企业间签订合约、合作权限的情形下， 合营安排准则都能发挥相应的作用， 完善各企业之间的关系， 保障合营安排的平稳运营。

3. 对本科、研究生阶段、在职会计人员培训等会计教育方面的建议。 会计人员在学习CAS40之时， 应当从企业群体管理的视角审视准则所规范的内容， 从而更深层次地掌握准则的“灵魂”。 此外， 若先掌握了长期股权投资权益法核算及金融工具的确认和计量等相关知识， 会获得更好的学习效果。

【 主 要 参 考 文 献 】

[ 1 ]   正伟，刘宁潇.合营会计准则解读[ J].财会月刊，2015（16）：88 ～ 90.

[ 2 ]   高晟星.《国际财务报告准则第11号——合营安排》解析[ J].财会月刊，2012（18）：83 ～ 85.