中国注册会计师行业生存窘境分析及对策

李若山

【摘要】随着我国经濟发展环境的变化， 注册会计师作为传统的中介服务行业正面临许多生存窘境， 不论是系统性外围证据造假环境的存在， 还是注册会计师与报告使用者目标期望差的问题; 不论是被审计单位薄弱的治理结构与会计师事务所不符合逻辑的收费方式， 还是传统审计方法与复杂会计信息系统的矛盾， 以及尴尬职业道德与弱势行业地位的矛盾等， 都使得我国注册会计师在开展业务过程中遇到各种阻碍。 通过案例与数据分析， 揭示中国注册会计师行业当前面临的五大窘境， 并就如何解决这些问题提出相应的对策。

【关键词】注册会计师;生存窘境;造假;会计师事务所;问题对策

【中图分类号】F233      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）14-0003-7

随着我国经济发展环境的变化、经济发展模式的调整， 许多行业发生了翻天覆地的变化。 特别是移动互联网及高科技的演变， 有些行业就犹如恐龙到了白垩纪中生代， 如不对行业自身进行调整， 就会被淘汰。 如二十世纪五六十年代曾经红极一时的电报公司， 六七十年代著名的钢笔行业， 七八十年代具有存储功能的磁盘行业以及在未来可能被淘汰的翻译等行业， 都在高科技及互联网的发展过程中逐渐萎缩甚至消失。 当然， 有些行业能够与时俱进， 慢慢地适应了这些变化， 迎来了一个新的发展空间， 如传统信件邮政变为实物快递企业， 商业实体店变成直播带货的网红店。 这些能够适时调整的行业， 慢慢成为新环境下的重要支柱产业。 因此， 重视环境变化给行业带来的挑战， 重视行业外的跨界竞争， 并及时采取应对措施， 已经成为当前各个行业最重要的战略之一。

那么， 如果有人问我， 当今还有哪些行业遇到了环境变化挑战， 如果不及时变革也会逐渐减弱直至被替代或消亡呢？ 我会毫不犹豫地说：注册会计师行业！

截至2019年6月30日， 中国注册会计师协会（简称“中注协”）共有单位会员（会计师事务所）9118家， 全国具有注册会计师资质的人员超过26万人， 全行业从业人员近40万人。 注册会计师行业服务于包括4000余家上市公司在内的420万家以上企业、行政事业单位。 从财政部的数据了解到， 2016年度， 全国证券资格会计师事务所收入总额为440.3亿元， 超过全国注册会计师行业总收入的60%。 其中， 审计业务收入为400亿元， 占收入总额的90.9%; 证券业务收入为117.3亿元， 占收入总额的26.6%。 与2015年相比， 收入总额、审计业务收入和证券业务收入分别增长了13.6%、15.3%和26.7%。 其中， 前10家会计师事务所业务收入总额超过300亿元， 占有38.95%的市场份额。 2017年度注册会计师全行业业务收入超过900亿元， 2018年超过1000亿元。 在这样辉煌的业绩面前， 注册会计师行业还能继续保持增长吗？ 注册会计师还能高枕无忧地从事审计业务吗？ 不！ 笔者认为， 我国注册会计师行业正面临着五大窘境。

一、系统性外围证据造假环境与单枪匹马内部式的会计师事务所审计

会计师事务所在对其客户的财务报表进行审验时， 外部审计证据的可靠性远远高于企业内部的审计证据。 因此， 对于一些存放在外部的企业财务资源， 审计准则规定， 必须运用函证的方法， 如对被审计单位的银行存款、往来款项、存放在公共仓库的存货等进行验证时， 不仅要检查产生这些业务的原始凭证， 还要对保管或存放这些资源的单位进行第三方独立函证， 以确保这些资源信息的真实性。 这一规定的产生， 主要是源于在1923年， 美国斯特公司利用会计报表上的巨大虚假应收账款， 从厄特马斯公司骗取了贷款。 而其中进行审计的道奇会计师事务所由于没有对应收账款进行函证就签发了无保留审计意见报告， 最终斯特公司因造假无力偿还贷款， 使厄特马斯公司遭受重大损失。 这一案例的发生直接导致美国注册会计师行业将应收账款函证作为审计中的铁律之一， 应收账款及银行存款函证成为美国最早的审计准则重要内容之一。 然而， 这一规定在我国实施后， 结果却让人大跌眼镜。

2019年年初， 瑞华会计师事务所在对上市公司康得新进行年报审计时， 按照审计准则， 必须对其账上的122亿元银行存款进行函证。 对此， 注册会计师首先核对了网银记录， 显示银行存款余额与公司账面金额一致; 然后， 向此款的存放单位北京银行进行函证， 北京银行西单支行回函是“银行存款账户余额为0， 该账户在我行有联动账户业务， 银行归集账户余额为122亿元”。 当瑞华追问联动账户信息时， 北京银行工作人员在电话中未予回复。 问题的焦点是， 北京银行西单支行与康得新及其大股东——康得集团签订了《现金管理业务合作协议》。 根据协议， 对康得集团、康得新等五家公司， 北京银行西单支行均可以开出不高于总存款额度的证明文件; 简言之， 根据协议， 只要有一笔资金在银行账上， 银行就可以说：这笔资金既可以算作大股东的， 又可以是上市公司的; 这为大股东侵占上市公司利益打开了方便之门。

可见， 在上市公司外围的经济生态圈中， 竟然存在一个配合其造假的系统， 这就使得原本非常有效的审计验证手段变得“不堪一击”。 但有人会说， 这是不是一个极端的例子， 只是个别金融机构才会这样做。 实际上， 从许多失败的审计大案可以看到， 几乎都存在外围配合系统造假的情况。 不管是康得新、康美药业， 还是金亚科技、九好集团、富贵鸟、康华农业等， 这些上市公司银行存款信息造假的背后或多或少都有金融机构配合的痕迹。 不仅如此， 在审计中的应收应付， 寄放在外的存货、票据， 甚至与经营密切相关的水、电、煤能耗的信息， 都需要有外围系统的配合来进行信息的验证， 或多或少存在配合造假的现象。

为了掩盖巨额应收账款、少计提坏账准备， 神州长城和深圳前海石泓商业保理有限公司（简称“石泓保理”）于2017年12月14日签订了《无追索权国内保理业务合同》， 约定神州长城将2.32亿元的应收账款打折转让给石泓保理， 折扣率为86.76%， 融资总额为2.013亿元。

该业务并不是真实的保理业务， 保理公司的资金实质上大部分由公司提供， 并未向业主方寄送债权转让通知书， 业主方也未将工程款付给石泓保理。 2.013亿元的融资款是神州长城以自有资金2亿元和大股东个人资金130万元通过龙岩市恒达工程有限公司和北京安鲁莱森建筑材料有限公司支付给石泓保理， 石泓保理再支付给神州长城。 公司财务人员在收到石泓保理款项时， 终止确认了2.32亿元的应收账款， 达到少计提应收账款坏账准备的目的， 虚增了公司当期的净利润， 虚增金额约为3573.76万元。 这种情况在我国当前的经济环境中并不少见， 越是在三、四、五线城市和经济差的环境中， 这样的现象越严重。

笔者曾经与国内某大型会计师事务所的首席合伙人沟通过， 他们在审计某一家四线城市的上市公司时， 先后拿到了外围银行存款的函证， 寄放在公共仓库中的存货单据以及水、电、煤的收费单等， 结果发现这些单据的信息都是不真实的。 但这些单据的确是由银行、公共仓库及公用事业部门出具的。 这位首席合伙人苦笑地对我说， 作为审计人员， 还有什么办法来验证会计信息的真实性呢？

到目前为止， 大部分人都认为， 给注册会计师出具一份不实的业务数据信息， 并不存在很大的问题。 虽然上市公司及会计师事务所因虚假会计信息受到惩罚， 但那些出具了虚假证明的单位似乎没有承担什么后果。 因此， 系统配合造假是我国注册会计师生态圈所面临的最大窘境之一。

二、薄弱的上市公司治理结构与不符合逻辑的审计收费方式

在三大自由职业即律师、医师及审计师行业中， 他们的业务收费标准是不一样的。 医师和律师都是本着对客户服务的需求收费。 在市场经济环境中， 在不违反法律的情况下， 以服务换收入、以结果定报酬是一种惯例。 但是， 唯独注册会计师行业的服务收费有些“特别”。 注册会计师的服务结果并不是聘用者（上市公司）自身所用， 而是由不出钱的外部报表使用者使用。 审计结果的使用者是现实或潜在的投资者、债权人、证券分析师及证券监管部门。 这就进入了“买者不用、用者不买”的怪圈。 过去， 礼品市场如假烟、假酒特别多， 就是因为这种奇怪的付钱消费方式。 那么， 注册会计师被夹在聘用者与使用者之间， 应主要满足哪一方呢？

笔者曾经参加过一个研讨会， 美国哈佛大学的一个法律系教授对台上几位嘉宾提问：“一个有犯罪前科的人创办了公司， 遇到法律与财务问题， 请教中介， 你们该如何处理？”当这个教授问到律师时， 律师先反问一句：“是原告请我， 还是被告请我？ 谁请我， 我就站在谁的立场上为他辩护。”他的立场非常坚定。 但是， 同样一个问题问到注册会计师时， 他的回答却顾左右而言他， 支支吾吾：要站在社会公众的立场上、要站在职业道德的基础上加以考虑。 但问题是， 注册会计师赖以生存的业务收入却是由聘请他的公司管理层决定的。

几乎所有的国家都希望通过严格的上市公司治理机制来摆脱这一困境。 例如规定上市公司要设立独立董事， 独立董事中必须要有懂财务的专业人士， 上市公司董事会中的审计委员会主席必须由独立董事担任等。 但是在现实中， 上市公司董事会是一个非常设机构， 且我国上市公司中的独立董事良莠不齐。 因此， 在上市公司聘请注册会计师的过程中， 独立董事以及审计委员会到底起了多大作用？ 这是一个未知数。

从许多上市公司会计造假的案件中可以看出， 上市公司在对注册会计师选聘、定价以及续聘的过程中， 独立董事的作用并不大。 在我国的资本市场中， 一旦某一个上市公司被出具了非标意见的审计报告， 或者是到了ST的关键时刻， 该上市公司的第一个重要決策就是更换会计师事务所。 这就是通常所说的购买审计意见的前兆。 因为前任会计师事务所坚持原则， 出具了管理者不期望看到的审计意见， 上市公司管理者拥有的“法宝”就是更换会计师事务所。 按照公司治理机制， 独立董事应该站在社会公众的立场上为注册会计师撑腰、为真实的审计意见提供保护; 但很遗憾的是， 现实中几乎看不到这样的现象。

根据统计， 2016年有228家上市公司变更会计师事务所， 2017年则有261家上市公司变更会计师事务所。 在2016年变更会计师事务所的228家上市公司中， 共有13家为ST或 ?ST， 占到了上市公司中ST或 ?ST公司总数的17.33%， 明显高于7.27%的总变更比例， 这说明连续亏损的企业更可能变更会计师事务所。 在变更会计师事务所的上市公司中， ?ST烯碳（000511）在退市前由于连续四次变更会计师事务所而备受关注。 2017年变更的261家公司中共有23家被出具带有保留意见或带强调事项段的无保留意见， 以及无法表示意见的审计报告。

盈方微（000670）在2015年被致同会计师事务所出具了无法表示意见， 后于2016年11月24日将会计师事务所变更为亚太会计师事务所。 两家会计师事务所向中注协报备的变更原因都是审计意见存在分歧， 即上市公司和会计师事务所对于无法表示意见的结果存在争议。 在2016年， 亚太会计师事务所出具的是带强调事项段的无保留意见。 短短一年时间， 不同的会计师事务所出具的意见由无法表示意见变为无保留意见， 是由于一年之内公司经营状况变好还是其他原因， 值得深思。 而在这样的变更过程中， 没有看到作为重要治理机制之一的、由独立董事领衔的审计委员会有任何的表态。 为此， 将会计师事务所的选聘、定价权限放在上市公司大股东或管理层手中， 而又非常明确地要求注册会计师站在社会公众立场上来坚持审计原则， 这就变成了我国注册会计师生态圈的另一个窘境。

三、社会公众对审计的期望与注册会计师审计目标的相对差异

注册会计师是什么时候诞生的？ 为什么要有这个行业？ 坊间众说纷纭， 莫衷一是。 大多数人认为， 注册会计师的鼻祖应该是英国的查尔斯·史内尔。 1720年， 英国南海公司作为一家向社会融资的公众公司， 因会计造假欺骗了整个英国民众， 为了查清真相， 公司聘请了一位懂会计的史内尔老师， 通过查账， 将事实公布于众， 并将会计造假者送进了伦敦塔监狱。 至此， 这位查账先生就被认为是注册会计师的先驱。

所以， 注册会计师从出现起， 其主要职责就是查假账、发现舞弊问题， 防止上市公司的资源掌握者如大股东或管理层利用虚假会计信息， 欺骗中小股东和债权人。 但是， 不知道从什么时候开始， 注册会计师慢慢将其主要目标放在会计报表是否公允表达上， 尤其是放在会计报表形式是否符合会计准则上， 从而慢慢地淡化了其查假账和发现舞弊问题的职能。 究其原因： 一是会计信息量增大、技术难度增加、法律责任变更等一系列社会环境变化; 二是发现舞弊的审计成本逐渐大于审计收费， 使得注册会计师不论从审计技术还是报告措辞上都反复强调， 他们只是对财务报表是否公允表达发表意见， 在重大性方面是否公允表达意见。 言下之意， 注册会计师只是从形式上把握会计报表的编制是否按照公认会计准则。 此外， 中注协发布的《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》第八条规定， 注册会计师没有专门发现舞弊问题的义务。

为了达到不再查找舞弊的目的， 注册会计师在进入公司审计时， 首先向管理当局索要一张声明， 即公司必须保证财务报表的真实性。 其次， 在签署业务委托合同时， 又一次在合同要约中强调， 该委托业务只对财务报表是否按会计准则编制进行审计， 不对企业舞弊行为负责。 然后， 在与审计客户董事会下的审计委员会的第一次沟通会上， 多数会计师事务所（尤其是国际“四大”）在交流的过程中， 又会再一次对审计委员会强调， 注册会计师的主要工作不是查找舞弊， 而是核对财务报表。 最后， 在出具正式审计报告的第一段中， 再次强调财务报表的编制是公司管理者的责任， 注册会计师的责任只是表达审计意见。 这表明在现实环境中， 不管是在审计收费， 还是在审计技术手段方面， 注册会计师已经无力也无法去发现所有的企业舞弊行为， 尤其是那些内外勾结、手段隐蔽的会计舞弊。 他们只是对财务报表形式上是否符合公认会计准则， 发表审计意见而已。 但注册会计师们一厢情愿的“甩锅”有用吗？

许多学者都对会计报表的使用者们做过调查， 以发现他们对注册会计师能力的期望。 根据调查， 84.88%的社会公众认为， 在对会计报表进行审计时， 注册会计师应当主动关注可能存在的重大舞弊， 承担起发现重大舞弊的审计责任。 而70.35%的社会公众认为， 注册会计师应当对报表中不存在重大舞弊问题提供合理保证[1] 。 笔者在网上搜索了网民们对注册会计师的期待， 他们认为：应该把所有舞弊、错报、经营风险和战略风险提前一年都曝光出来， 最好在上市时就把未来5年内的利润、营业收入和现金流都预测出来， 偏差不能超过5%。

尽管上述看法比较极端， 但也反映出问题的严重性。 早在1978年， 美国的科恩委员会在经过大量的调查研究后认为， 期望差确实存在， 造成这种期望差的主要原因是审计界没有对商业环境的迅速变化做出及时反应， 没有与这种变化保持同步发展。 这一观点， 表明了期望差的存在并非是审计界推卸其应该对社会公众承担的责任造成的， 而是在环境发生变化以后， 在对审计功能与作用的认识上， 审计界未能跟上社会公众的期待所导致的。

英国审计实务委员会认为， 期望差主要与社会公众对以下三个方面的误解有关：财务报表的性质、审计人员所从事工作的范围和类型， 以及审计的保证水平。

在我国， 这样的期望差被进一步放大。 原因主要在于：首先， 我国的注册会计师行业发展历史较短， 大多数社会公众对注册会计师是做什么的、怎么做根本不理解。 其次， 在将注册会计师行业引入我国后， 存在一些不恰当的比喻与定位， 导致出现了一定的期望差。 只要某一家上市公司出现重大会计舞弊现象， 且这一舞弊是由不在现场的媒体记者、做空机构、证券分析师、大学教师或业余的财务爱好者发现的， 而不是注册会计师发现的， 媒体必定会在第一时间打出一个耸人听闻的标题“注册会计师， 你在哪里？” 从最早的蓝田股份开始， 直到今天的瑞幸咖啡事件， 似乎都印证了这一“中国式”的期望差现象。 人们普遍认为， 注册会计师要么被舞弊者们收买了， 要么严重渎职了。

因此， 注册会计师一厢情愿地将审计目标锁定在财务报表的公允表达上， 而不是社会公众期望的重大舞弊和差错上， 造成了当前我国注册会计师的又一社会窘境。

四、弱势的行业地位与尴尬的职业道德之间的矛盾

一个行业的社会地位， 取决于其对社会的贡献、道德自律以及在经济发展中的重要性。 通常情况下， 科学家、医生、军人等都有较高的行业地位。 那么注册会计师行业的社会地位如何呢？

1987年， 美国里根总统在庆祝美国注册会计师协会成立一百周年的信中， 强调了注册会计师的丰功伟绩， 他表示证券市场如果离开了注册会计师将土崩瓦解。 那个时代， 注册会计师行业的社会地位达到了历史最高点。 美国曾经对所有行业的社会地位进行了排名， 注册会计师排名第二， 排在位居第一的美国神职人员之后， 其地位不可谓不高。 然而好景不长， 随着资本市场的不断扩张、审计定位的偏差和上市公司会计舞弊案的不断增多， 尤其是美国安然及世通等特大会计舞弊案的出现， 注册会计师行业的社会地位一落千丈。 英国再次对所有行业的社会地位进行排名， 这一次， 注册会计师的排名非常靠后。 排名的变化见证了注册会计师行业地位的不断弱化。 究其原因， 主要是与注册会计师的职业道德定位有关。

注册会计师有着与其他职业一样的公认道德准则， 如公正、正直、客观、无私、敬业等， 这些职业道德都可通过不同方式被列入注册会计师职业道德准则中。 但是， 注册会计师还有两个特别的职业道德准则， 即独立性和保密性。 注册会计师独立性的职业道德准则要求与其他行业不同， 注册会计师不可以因为收取了客户的费用就完全站在客户的立场上为其服务， 而应站在社会公众的立场上， 公正地为所有利益相关者服务， 独立性这一职业道德准则能保证注册会计师们将审计结果毫无顾虑地公布于众。 为了强调这一点， 美国在二十世纪八十年代之后， 专门将审计报告的标题改为“独立审计报告”。 独立性已成为注册会计师最重要的职业道德之一。 而注册会计师最特别的是第二个职业道德准则， 即保密性。 该准则要求， 除相关单位如司法、專业监管部门及客户授权外， 注册会计师在任何场合都不能泄露客户的所有信息。 保密性能够保证注册会计师在审计过程中获得其希望获得的全部信息， 对于那些诚实的客户， 他们非常放心地将自己的信息毫无保留地让注册会计师们审阅， 不担心在信息审阅过程中会产生不良泄露影响。

那么， 问题来了。 通常情况下， 一个地位崇高的职业，是通过其对社会的贡献实现的，而这些信息需要行业工作者们来提供。 例如， 科学家们宣布研发了多少科技产品、医师们通报救治了多少危重病人， 甚至律师们也可以自豪地说他们帮助客户打赢了多少官司。 唯独注册会计师们出于保密性的职业道德准则， 从来不敢说也不能说他们帮助客户纠正了多少会计差错、查出了多少假账、发现了多少企业舞弊行为， 这是职业道德所不允许的。 注册会计师们最多只能对外宣称发布了多少非标意见审计报告。 即使允许他们发布这些信息， 意味着以后的审计业务会受到下降的影响。 并且， 保密性准则的实施， 在实践中更进一步强化了注册会计师们的弱势地位。

在美国， 曾经发生过两件非常有意思的关于客户保密性的案件。

一是美国安达信会计师事务所在审计一家代发工资的金融公司的财务报表时， 发现这家金融公司有欺诈行为， 将许多大客户交给公司代发工资的现金用于非法金融投资。 但这些大客户并不知情， 还在源源不断地将资金汇入这家金融公司的账户上， 而这家金融公司的大客户同时也是安达信会计师事务所的客户。 由于距离出具审计报告还有一段时间， 安达信会计师事务所立即要求这家金融公司向他们的客户交代自己的违法行为， 但该金融公司表示拒绝。 安达信会计师事务所出于正直与客观（也是注册会计师的两个职业道德准则）将这家金融公司的问题告诉了他们的大客户。 这家金融公司随即到法院起诉安达信会计师事务所违反了注册会计师的职业道德， 泄露了公司机密。 法院最后判决， 安达信会计师事务所支付这家金融公司由于违约产生的所有损失。

二是在1968年发生的美国著名的能源母基金公司与金氏能源公司案例中， 安达信会计师事务所在审计中又一次发现， 能源母基金公司通过虚构一块油田的价格， 骗取了金氏能源公司的投资; 而这两家都是安达信会计师事务所的审计客户， 安达信会计师事务所除了不告诉金氏能源公司受骗的事， 巧妙地发布了一个有保留意见的审计报告。 在审计报告中， 他们对那块油田的评估价格提出了保留， 不对这部分内容发表意见。 在骗局被揭穿后， 金氏能源公司损失惨重， 再次将安达信会计师事务所告上法庭， 认为会计师事务所明知会计信息有问题， 却没有公之于众， 违背了注册会计师的职业道德。 法院最后判决， 安达信会计师事务所赔偿金氏能源公司八千万美元。 安达信会计师事务所不服并提出上诉， 但法院认为， 审计报告没有避免客户遭受实际损失， 并且提出当发现能源母基金公司欺诈金氏能源公司时， 会计师事务所为什么还要同时承担这两家公司的审计业务的质疑。

这种两难的保密性准则， 即使注册会计师查明了虚假案件的真相， 只要没有授权， 都不能将真相告诉大众; 要么辞退客户， 要么发表一个公众不太好理解的非标审计意见报告， 而真相只能通过监管部门、司法机构调查后才能公布。 这种做法极大地降低了注册会计师的社会地位。 最近发生的雅百特造假案和瑞幸咖啡事件， 可能就是注册会计师们提供的信息与线索， 但是最后都成为监管部门或做空机构的功劳。

注册会计师的保密性职业道德， 给准确传达该行业对社会的贡献带来较大阻碍。 搜索网络， 很难找到注册会计师们的工作业绩、社会贡献以及专业服务的成果， 但审计失败的信息却不受影响地广为传播。 这种反差使得社会公众对注册会计师行业的存在产生了怀疑， 其社会地位也日趋低下。

2019年5月， 一家名叫云游控股的香港上市公司颁布了一个公告， 将正在对他们进行审计的普华永道会计师事务所予以解聘; 理由是：“经过长时间的准备及包容后， 董事会一致认为继续永无止境地满足罗兵咸永道（普华永道）索取资料的要求， 可能不符合公司的利益; 而董事会认为此举并不合理， 可能进一步延长2019财政年度财务报表的落实时间。 因此， 董事会相信继续与罗兵咸永道（普华永道）周旋、支付巨额费用、提供大量分析， 但最终未能就2019财政年度财务报表刊发经审核的报告， 将令公司及其股东的利益受损。 ”注册会计师从审计成本出发， 工作量当然越小越好， 不太可能不顾成本地去索取大量审计证据， 除非对被审计对象产生高度怀疑之后， 才会去补充更多的审计资料。 然而， 这也成为会计师事务所被上市公司辞退的理由。 而对被辞退的普华永道会计师事务所来说， 出于保密性职业道德准则， 其不敢也不能对任何媒体解释被辞退的原因。 外界只能从云游控股的公告中进行推测。

笔者到地方注册会计师协会调研发现， 因受审计失败官司诉讼的困扰， 注册会计师协会再三强调会计师事务所面对困境时要“自强不息、力争自保”。 尽管这是一个黑色幽默， 注册会计师的社会地位可见一斑。 其弱势地位多少与其独特的职业道德准则有关， 这也成为当前注册会计师行业生态中的一种窘境。

五、传统的审计查验技术与复杂的会计信息系统的冲撞

除了前面所说外围的系统性配合造假， 对于大部分内生性会计信息的验证， 注册会计师经过多年的历练， 已经总结出一套较为成熟的审计技术方法。 从最早的判断抽样、随机抽样， 再到账表证核对， 通过凭证编号、日期、签名、多联等要素来还原会计信息的真实性。 在此基础上， 注册会计师们再进一步发展了分析性的复核程序， 通过会计信息相互之间的逻辑关系， 查找虚假会计信息。 但是， 随着会计信息量的不断增加， 其复杂程度也日益剧增， 注册会计师们又进一步发明了风险导向审计， 从内部控制角度出发查找内控薄弱环节， 将有限的审计资源集中到会计虚假信息高风险范围内， 从而提高了审计效率。

然而， 由于市场经济的巨大利益引诱， 虚假会计信息所引起的经济后果呈几何级放大。 一个会计信息不合格的公司， 通過会计造假， 少则可以骗取成千上万元的补贴， 多则可以到资本市场圈到几亿元甚至几十亿元的资金。 通过人工智能与互联网来进行会计造假， 已成为国内许多行业的惯例。 而注册会计师们用传统的审计方法， 很难查出这些虚假会计信息背后的真相。

据某媒体报道， 2020年1月2日， 上海公安机关破获了一起软件公司造假案件， 此造假案件让人瞠目结舌。 注册在长沙的一家名为金招的软件公司开发了一款功能强大的软件。 此软件不但能伪造出所需要的聊天记录、银行流水、工程合同、委托协议， 甚至还能订制各大银行、各种版本的假证生成器， 伪造股票交割单等， 甚至连国家证件， 例如居民身份证、户口本、工商营业执照也可以造假。 只要输入所需要的资料名称， 整个造假文件一键生成， 操作极其简单。 而且， 伪造的系统文件中， 其勾稽关系十分严密， 工程合同中的施工计划、付款流水、工商执照、印章、签字等都能一一对应， 打印出来后， 不用放大镜， 根本看不出其中的真伪。 就是这个制假网站， 一年销售几百套软件， 获利高达几百万元。 在此次被抓捕的42个犯罪嫌疑人中， 三分之二是九零后， 他们都表示， 根本没有想到自己售卖软件的行为已经触犯了法律。  这套软件在网上出售给造假者， 每使用一次只收取几百到上千元。 注册会计师面对上述高科技的会计造假信息， 不管是在分析性程序方面， 还是在账表证核对方面， 都很难去鉴别真伪， 很难查出这些虚假会计信息背后的真相。

除了高科技的会计信息造假技术， 注册会计师行业还缺乏对会计信息的衡量标准。 由于金融工具的引进、变革和移动互联网及新经济的发展， 会计信息很难准确反映其对应的经济业务。 黄世忠[2] 教授曾在文章中提到：会计收益与权益净值对上市公司股票市值的解释能力从20世纪50年代的90%， 降至2013年的50%左右。 由于注册会计师是对已编制的会计信息是否按照会计准则公允表达发表意见， 因此， 这就成为注册会计师工作中的一大难题。

一项数目巨大的商誉会不会减值？ 一件关联交易的金额是否客观公正？ 一笔应收账款要不要计提减值准备？ 除听取编制会计信息當事人的理由之外， 注册会计师在判断信息的真实性时， 缺乏明确的标准。 2019年1月26日， 某媒体发表了《商誉是否减值， 两会计师事务所“打架”》的文章。 该文报道了宝馨科技公司因两家会计师事务所， 对同一会计事项商誉是否需要减值有截然相反的意见， 而收到监管部门的问询函。

随着新经济的比重越来越高、新业态的变化越来越多， 非财务报表内因素对企业的重要性越来越突出， 平台、流量、粉丝等无数连无形资产都不是的项目， 已成为某些企业的核心竞争力。 其中任何一项损耗， 都可能引起企业失败。 而一旦企业失败， 外界很难分清这到底是企业经营失败， 还是注册会计师的审计失败。 为什么注册会计师们没有在失败的前一刻， 运用审计技术来发现这一问题并提供给财务报表使用者？ 这种传统审计技术方法与日益复杂的会计信息系统之间的冲撞， 已经成为许多注册会计师的梦魇。 借鉴黄世忠教授的文章标题， 笔者认为， 旧审计方法已经无法查明新经济业态下的会计真相！

六、注册会计师行业五大窘境的应对策略

当前， 我国已进入一个以移动互联网为特征、以新技术为代表的高速发展阶段， 审计对象、会计及审计报告使用者、监管机构对会计信息的监督使命都发生了颠覆性的变化， 注册会计师行业要如何面对这样的环境， 确实需要重新进行慎重考虑与积极调整。

首先， 武器的批判代表不了批判的武器。 与其怨天尤人， 不如对自身的不足进行改革。 改革传统审计方法、抛开墨守成规的线下传统外勤查验凭证的作业方法， 使用功能强大的人工智能与移动互联网， 是注册会计师行业的出路之一。 笔者曾经访问过国内某大型会计师事务所， 面对当前的经济环境， 他们已着手调整会计师事务所内的人才结构， 将过去传统的金字塔型逐步改革为橄榄型， 即大量减少一线外勤工作人员， 大量增加中间技术人员。 一线外勤工作由少量的工作人员利用科大讯飞设备到现场获取资料并进行工作底稿的编制， 余下的工作由大量的中层技术人员利用软件设备进行报表分析性程序检查、利用天眼查等互联网上的APP软件， 获得被查审计单位的关联交易信息， 利用人工智能设备爬虫技术查找合同文件中的舞弊痕迹， 利用无人机进行各种野外存货的现场盘点， 有时甚至还用上了大数据技术、气象资料等。 该会计师事务所不再拘泥于传统的账表证核对， 而是运用了各种技术手段， 这是审计技术突围的出路之一。

其次， 面对外围系统性的配合造假这一顽症， 德勤中国副主席蒋颖、 立信会计师事务所首席合伙人朱建弟， 在人大政协两会上强烈呼吁， 必须通过立法来惩处那些配合上市公司出具虚假证据的部门或单位。 同时， 也建议受到虚假证据影响而出具了不合格审计报告的会计师事务所， 通过民事诉讼手段起诉出具了虚假证明的部门或单位， 使其承受由此带来的经济损失。 另外， 还可以通过互联网， 将那些部门或单位列入黑名单， 以告诫注册会计师同行们， 防止再次上当受骗。

最后， 应对注册会计师行业内部进行整顿。 经过几十年的发展， 我国注册会计师行业经历了从创立、转型到成熟的阶段。 绝大部分会计师事务所都建立了良好的内部治理与控制流程， 以保证审计质量。 但是， 不排除个别中小会计师事务所没有将主要精力放在技术改革及审计质量的提升上， 而是通过出卖审计意见、低价竞争、潜规则等手段， 扰乱注册会计师行业的正常生态， 形成了劣币驱逐良币的主要动因之一。 对于这样的现象， 注册会计师行业协会应严厉地对这些会计师事务所进行整顿， 该处罚就处罚， 该关闭就关闭， 该禁入就禁入。 只有行业生态正常了， 注册会计师行业才能有一个稳定发展的空间。

【 主 要 参 考 文 献 】

[ 1 ]   我国舞弊审计期望差的实证调查[EB/OL]. http：//www.rhlawyer.com/falvchangshi/2018/1228/16194.html，2018-12-28/2020-05-20.

[ 2 ]   黄世忠.旧标尺衡量不了新经济——论会计信息相关性的恶化与救赎[ J].当代会计评论，2018（4）：1 ～ 23.