农民专业合作社会计制度修订的建议与思考

|黄怡 周忠丽 陈倩

现行的《农民专业合作社财务会计制度(试行)》（财会〔2007〕15号）（以下简称《制度》），自2008年1月1日施行至今，助力合作社会计核算工作向制度化、规范化迈出了坚实的一步。合作社做到了“四有”，即有会计、有账簿、有记录、有档案。绝大多数合作社聘请了专职或兼职的会计人员，设置了日记账、总账、明细账、成员账户等，进行必要的会计核算、编制主要会计报表，有的还采用了财务管理软件。但是，新修订的《农民专业合作社法》颁布施行，乡村振兴战略的实施、农业农村优先发展政策的推进、一二三产融合发展以及“联合社”组织的建立与发展等，都成为推动农民专业合作社发展的重要力量。合作社总体发展逐步规范，经营范围不断扩大，经济业务日趋多元，对《制度》提出了新的要求，《制度》出现了不够用、不好用、不适用的情况。因此，立足于合作社发展的实际，探讨《制度》的修订工作势在必行。

一、财务与会计需要分割

现行《制度》突出合作社建立初期的实际与自身特点，将财务管理与会计核算融合在一起，选择经营规模适度的合作社常规业务为依据，设计了37个一级会计科目，对各科目的核算范围、核算账户的账务处理作了明确界定，并在会计核算的基本要求部分规定了合作社应建立采购、销售、存货、固定资产、对外投资、有价证券管理等重要业务的内部控制制度，明确相关业务的审批人和经办人的权限、程序、责任和相关控制措施，对内部控制程序、流程、关键控制环节等给予明确列示，还规定合作社应当定期或不定期对与资产有关的内部控制制度进行监督检查，对发现的薄弱环节，应当及时采取措施，加以纠正和完善。虽然通俗易懂，也具有可操作性，但是混淆了财务与会计的界限。遵循区分会计核算与财务管理的原则，参照财政部2006年颁布的《企业财务通则》和《企业会计准则》划分的方式，建议删除现行《制度》中属于财务管理的内容，会计制度一般包括会计要素的确认、计量、披露和会计工作基本规范等相关的内容。

二、农业资产需要划分

《制度》中农业资产的会计处理，在实务操作中具有一定难度，不利于资产管理。一是，现行《制度》将林木资产划分为经济林木和非经济林木两类，但是没有明确“非经济林木”的核算范围，实务操作有难度。而林木资产具有“经济性”，能为合作社带来经济效益，将其划分为“经济林木”和“非经济林木”的方式值得商榷。二是，针对产畜（禽）发生的饲养费以及经济林木郁闭投产后的管护费用等相关费用，《制度》规定将其记入“经营支出”科目，这种核算方式不利于后续结转，对农产品实际成本的完整核算造成影响，导致农产品的实际价值与账面余额相脱节，甚至可能产生农业资产监管失控的问题。三是，根据《制度》规定，资产负债表中“牲畜（禽）资产”和“林木资产”分别根据各自总账科目的余额填列。而事实上，牲畜（禽）资产中的幼畜及育肥畜以及林木资产中的消耗性林木资产具有存货的性质，不应列入长期资产下的农业资产中，而应并入存货进行列报。为此，建议对合作社农业资产进行重新定义和划分，按生产特性分为消耗性生物资产与生产性生物资产，并完善相关会计处理。

三、涉税科目需要增设

根据《财政部国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》（财税〔2008〕81号）、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）、《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第17号）等相关规定，农民专业合作社从事农业生产活动可以享受增值税、企业所得税、土地使用税、印花税等税收优惠政策。实地调研发现，合作社存在为非成员销售产品或提供服务、从事部分或全部农产品深加工与销售等情况，按照税法规定，这些内容并不在税收优惠的政策范围内，另外随着合作社经营业务范围的拓宽，合作社将会发生涉税事项，会计核算时需要使用涉税业务的会计科目。现行的《制度》中尚未体现涉税业务的会计科目，因此建议增设涉税业务的会计科目，如“应交税费”“税金及附加”“所得税费用”等，并完善相关会计处理，真实反映合作社的涉税业务。

作者黄怡（前排左二）、周忠丽（前排左一）在天长市芦龙农事服务专业合作社调研会计及电算化工作

四、专项基金需要完善

合作社接受国家财政直接补助的资金，具有专门用途，主要是扶持引导合作社发展，支持合作社开展信息、培训、农产品质量标准与论证、农业生产基础设施建设、市场营销和技术推广等服务。《制度》规定合作社接受国家财政直接补助资金形成资产的部分，一方面确认资产增加，另一方面按照资产价值金额结转专项应付款，形成“专项基金”；接受他人捐赠资产，应记入“专项基金”科目，也就是说，不论这笔捐赠资金如何使用，都形成专项基金；而用于开展信息、培训、农产品质量标准与认证、农业生产基础设施建设、市场营销和技术推广等项目支出，则是发生时直接冲减“专项应付款”，未反映资金的去向，容易造成合作社资产流失和转移。事实上，凡是国家提供给合作社的扶持资金的去向都要在会计核算上明确体现，不论是资产性支出还是损益性支出，都应记入“专项基金”科目，以正确反映资金的用途。这样，合作社接受的全部财政补助和捐赠款项，都将按项目资金的总额平均量化到成员账户，便于成员的理解和监督。

五、利息支出需要明晰

随着合作社规模化经营的不断推进，更大的农业筹融资成为合作社管理者需要解决的关键问题。调研发现，合作社筹融资的方式包括信用合作、资金互助、国家财政补助、银行借款、民间借贷等。而合作社资金的筹集与运用必然涉及利息的计提与支付。《制度》要求，计提利息时借记“其他支出”科目，贷记“成员往来”“应付款”科目；实际支付利息时，借记“成员往来”“应付款”科目，贷记“银行存款”等科目。为加强对筹融资活动及其成本的管理，需要增设“应付利息”科目，明确核算与从银行、信用社或其他金融机构，以及外部单位和个人借款时按照合同约定应支付的利息费用。

六、存货设置需要补充

合作社反映在生产经营过程中使用到大量的包装物或价值在500元以下或使用期限不满1年，能多次使用而基本保持其实物形态的劳动资料（如打印机、小农具等），针对这些物资，现行《制度》将其归入“产品物资”科目进行核算，不利于该类物资的摊销。因此，建议增设“周转材料”科目，对合作社的包装物、低值易耗品等进行核算，并完善相关会计处理。

此外，《制度》中对于库存现金盘存、产品物资盘盈和固定资产盘盈的会计处理尚未涉及，也建议补充完善相关会计处理内容。