基于区块链技术的会计信息生成路径优化

金树颖 王鹏 张子辰

【摘要】财务造假的频繁发生迫使企业借助区块链技术来优化会计信息生成路径，提升会计信息质量。站在会计信息使用者的角度，基于人工智能、大数据和云计算等技术在会计信息生成路径上存在的缺陷，探讨区块链优化会计信息生成路径的必要性，结合区块链技术特点，构建基于区块链技术的会计信息生成路径的优化模型，进一步探讨优化会计信息生成路径的可行性。研究发现，基于区块链技术的会计信息生成路径的优化模型具有两个特征，即原始凭证保管模式从中心化向多中心化转变和会计核算模式从先记账、后对账向先对账、后记账转变。

【关键词】财务造假;区块链;会计信息;生成路径

【中图分类号】 F275     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）11-0076-7

随着财务造假的频繁发生， 会计信息失真引发国际社会的广泛关注， 严重破坏了市场经济的健康发展， 世界各国为此制定了相关政策来推动信息技术在会计领域的应用， 从而优化会计信息生成路径， 提升会计信息质量。 为了推动信息技术在我国会计领域的应用， 《国家信息化发展战略纲要》和《会计改革与发展“十三五”规划纲要》提出要通过优化会计信息生成路径来提升会计信息质量， 中央政治局会议提出了“区块链+”在技术革新和产业变革中的重要作用， 通过“区块链+会计”能够防止财务造假， 构建透明、可信和完整的会计信息体系。 国际电信联盟标准局通过腾讯公司的《区块链发票通用技术框架》， 实现了“区块链+会计”的第一次现实应用， 验证了“区块链+会计”的可行性。

一、文献综述

会计信息是一切财务会计管理工作的基础， 会计信息失真就无法保证决策的合理有效[1] 。 通过改进信息技术并完善会计信息生成路径， 可直接影响经济决策工作效果[2] 。 众多学者对信息技术在会计信息生成路径方面进行了研究， 主要包括：

人工智能（简称AI）方面。 AI是从已有会计信息中学习， 其学习过程受到已有的基础会计信息（原始凭证）真伪的影响。 德勤智能机器人依靠原始凭证自动生成账簿和报表， 如果原始凭证造假， 虚假会计信息会被AI学到， 特别是在执行会计处理和评估内部控制风险等任务时[3] ， 学习了虚假信息的智能机器人会做出误判。

大数据方面。 大数据是结构化数据与非结构化数据的结合， 会计师应利用财务数据进行分析， 以减少财务误判的可能性[4] 。 然而， 财务分析的基石是财务信息的真实性和完整性， 如何保障基础会计信息（原始凭证）的真实性和完整性， 已成为应用大数据的关键。

云计算方面。 基于云的会计信息系统有四种部署模型， 分别为私有云、公有云、社区云和混合云[5] 。 云计算将电子原始凭证的处理和储存纳入云端[6] ， 节约了服务器的成本， 同时提供了前所未有的数据共享能力和移动性[7] 。 尽管大约65%的英国会计实践已经使用或计划使用云会计软件[8] ， 但是云存储是中心化的存储方式， 由此产生的安全问题阻碍了云技术的广泛应用。

区块链方面。 非对称加密算法能够提升会计信息安全性， Merkle Tree能够确保原始凭证的真实性难以被篡改， 分布式账本能够提升会计信息透明度， 有效防范财务造假风险， 利用区块链建立透明化的信任关系， 共同构建一个公开、透明、真实、完整并经过自验的总账[9] ， 解决会计信息造假问题， 提升会计信息质量， 实现决策有用的财务报告目标[10] 。 “区块链+会计”有助于提升企业智能化水平， 重构会计核算流程， 满足原始经济活动（原始凭证）可证实、可追溯的需要， 以此来降低财务舞弊的风险， 遏制当下财务造假事件的频繁发生。

总体来看， 国内学者在研究区块链优化会计信息路径的文献中， 倾向于理论概念、功能性阐述和具体应用， 少有学者通过建立一套系统化模型来探讨区块链技术在会计信息生成路径上的应用。 由于关于区块链的会计信息生成路径优化研究还处于探索阶段， 因此， 本文在总结归纳前人研究的基础上， 提出基于区块链技术的会计信息生成路径优化模型。

二、区块链发展历程与区块链种类

（一）区块链发展历程

有关区块链的文献最早可追溯到中本聪发表的一篇名为《比特币： 一种点对点的现金支付系统》的论文， 他指出区块链是记录交易账目历史的基础数据结构， 由此奠定了比特币系统作为区块链1.0的地位[11] 。 后来学者陆续发现， 区块链还可以应用到更多领域， 比如以太坊将区块链应用于交易合同， 借此提出智能合约， 从而使以太坊协议成为区块链2.0的代表。 即将到来的区块链3.0系统则将使人们步入价值互联网时代。

图1是区块链发展历程。 货币借助于公有链产生比特币， 实现货币可编程， 为商业交易的链上结算奠定基础， 这是区块链1.0的内涵。 交易合同借助于区块链产生智能合约， 实现了合约可编程， 为商业交易的链上完成奠定了基础， 其中智能合约将货币可编程纳入进来， 实现合约流和资金流的融合， 在合约完成履行时， 交易自动结算， 货币資金自动清算， 这是区块链2.0的内涵。 侧链和跨链融合是未来区块链3.0的核心， 不仅将在提升交易速度、拓展商业应用和保护隐私等方面发挥较大作用， 还会在数字资产确权、交易流转和交割等方面产生影响， 为价值互联网奠定基础。

如图1所示， 为了应对不同场景的需要， 区块链从架构上可以分为公有链、私有链和联盟链三种类型。 由于公有链是所有节点共同记账， 会消耗大量算力， 生成区块速度慢， 难以满足企业频繁交易的需要， 因此， 本文选择联盟链和私有链作为会计信息优化模型的架构。

（二）区块链的种类

下表是对公有链、私有链和联盟链的对比。 由表可知， 联盟链的记账人是联盟节点， 在共识机制下， 多个联盟节点先核对基础交易信息， 在确认准确无误后， 将基础交易信息记录到区块链上， 因此联盟节点的账本记录规则是先核对、后记录， 即先对账、后记账。 私有链的记账人可以自定义记账方式， 企业可以选择自己记账， 以此来满足保护企业商业秘密的需要， 私有链透明度高并且可追溯， 难以篡改信息。

三、基于区块链技术会计信息生成路径优化模型

（一）基础技术架构

区块链的本质是一种点对点网络下不可篡改的分布式数据库， 通过共识算法提升会计信息系统内节点之间数据的一致性， 通过非对称加密算法保障会计信息系统的安全性， 通过时间戳机制固化原始交易发生时间， 并且以Hash值形成首位相连的链式结构。 本文构建基于区块链技术的会计信息系统架构， 如图2所示。

区块链视角下会计信息生成路径优化模型主要涵盖四层， 分别为区块链层、服务层、接入层和应用层。

1. 区块链层。 区块链层主要提供记账、对账和账本传输功能， 包括数据层、网络层、共识层、激励层和拓展层。

（1）数据层： 通过哈希算法和Merkle将两个主体间的交易打包， 然后封装具有时间戳的底层数据区块， 并上传到网络上。

（2）网络层： 对P2P组网方式、消息传播协议和数据验证机制进行封装， 使得每一节点可以校验和记账， 在大多数节点通过验证后可以实现分布式账本的记账过程。

（3）共识层： 共识算法主要有POW、POS、PBFT和RAFT四种方法， 是区块链的核心， 在分布式系统中使得每个节点针对区块的有效性达成共识， 根据去中心化的程度分为： 公有链、私有链和联盟链。 在企业核心技术和事项保密的要求下， 本文认为联盟链更加适合当前的企业形式。

（4）激励层： 建立发行机制和分配机制来奖励诚实节点、惩罚欺诈节点， 维护会计信息系统的可信性。

（5）扩展层： 扩展层的存在使得区块链产品更实用， 包括可编程的合约、可编程的货币和可编程的社会。 可编程的合约即“智能合约”， 以代码的形式设置不同的条件， 通过设置不同的条件来满足企业签订合同时不同情景的要求， 从而实现灵活记账。

2. 服务层。 从技术角度上来看， 服务层主要解决交易如何接入区块链的问题， 具体含义是在签订合同企业履行各自义务即完成交易行为后， 政府机构进行监管的同时实现信息共享等问题。 主要包括应用程序编程接口、智能合约应用、审计与监控、注册及授权、认证、人工智能 （AI）、信用管理、证书账户管理。

3. 接入层。 从接入主体角度来看， 接入层主要解决哪些主体能够接入区块链、哪些主体能够实现财务共享的问题。 接入主体具体包括： 企业、个人、工商部门、税务部门、律师事务所、会计师事务所、金融机构、国家海关和评级机构。

4. 应用层。 应用层主要解决区块链技术的实际应用问题， 即“区块链+会计”的各种应用场景。 应用层主要包括： 智能合约生成的交易和支付信息、税务部门生成区块链发票形成的原始凭证、会计账簿的管理、报表管理、财务分析和预测与决策等。

（二）基于区块链的会计信息生成路径优化模型的流程

会计信息使用者通过财务报告了解企业的财务状况、经营成果和现金流量， 现有会计信息系统生成财务报告的完整路径如下： ①根据原始凭证或原始凭证汇总表填制记账凭证; ②根据收付记账凭证登记现金日记账和银行存款日记账; ③根据记账凭证登记明细分类账; ④根据记账凭证汇总表编制科目汇总表; ⑤根据科目汇总表登记总账; ⑥期末， 根据总账和明细分类账编制资产负债表和利润表。 现有会计信息系统依照记账凭证， 能够程序化地自动执行从②到⑥的步骤， 进而自动生成财务报表。 因此， 只要牢牢把握住原始凭证不可篡改和生成的财务报告不可篡改这两个环节， 会计信息系统的信息生成路径就能得到优化， 财务报告造假行为就会得到遏制。 因此， 基于区块链的会计信息系统优化模型的流程主要包括： 原始凭证固化机制和财务报告不可篡改机制。

1.基于区块链技术的原始凭证固化机制。原始交易固化机制是利用区块链的Merkle树和时间戳等， 将原始交易数据固定在区块链上， 无法篡改原始交易信息。 会计人员在根據企业交易业务进行会计确认和计量的过程中， 需要将原始交易数据转化成内部原始凭证。 原始凭证是记账凭证、会计账簿和会计报表的基础， 因此， 原始凭证是会计信息质量的核心。 固化原始凭证， 保障原始凭证不可篡改， 基于区块链的原始凭证固化机制分为三个部分： 第一部分， 接入信任联盟链; 第二部分， 接入交易税务联盟链; 第三部分， 接入企业内部生产私有链。

（1）接入信任联盟链。本文以核心企业接入信任联盟链来展开， 具体流程为： ①核心企业向工商部门注册， 并提交有关材料。 ②从工商部门开始， 税务部门、金融机构等政府可信单位在社区内进行广播， 验证信息的真实性。 ③达成共识准予注册， 发放入网证书、上传证件信息、形成创世区块并加盖时间戳。 信任联盟链具体如图3所示。

在核心企业接入信任联盟链后， 核心企业上传到信任联盟链上的信息再经过税务部门、工商部门和商业银行等联盟节点验证， 企业发生的一切基础交易信息才会记录到区块链账本上， 税务部门、工商部门和金融机构等每一联盟节点都拥有一份账本， 实现了账本的分布式存储。 信任联盟链的特点概括如下： ①记账方式的变化。 基础交易信息即原始凭证能否被记录到区块链上， 由各联盟节点核对原始凭证的真实性， 只有原始凭证上的信息真实可靠， 则凭证上的交易信息才能被允许记录到区块链上， 即先核对、后记录， 先对账、后记账。 ②账本保管方式的变化。 传统的账本仅由核心节点单独保管， 但是在区块链技术的支持下， 每一联盟节点与核心企业拥有相同的记账权和账本复制权， 每一联盟节点都拥有相同的会计账本， 会计账本的保管方式由核心节点单独保管向多个联盟节点共同保管转变。

（2）接入交易税务联盟链。2019年10月， 国际电信联盟标准局通过由腾讯公司开发的《区块链发票通用技术框架》， 建立了区块链发票的国际标准。 接入交易税务联盟链是在企业达成合约之后。 税务部门开具区块链发票的流程大致分为以下六个步骤， 具体如图4所示。

第一步， 核心企业、金融机构、物流公司和A企业根据业务具体情况， 签订智能合约。

第二步， 将智能合约信息上传到税务链上。

第三步， 税务部门在税务链上写入开票规则， 做到精准、实时和准确地核实和控制开票。

第四步， 开票企业在税务链上根据已经传入信任联盟链的合同， 录入交易订单信息和企业身份标识。

第五步， 纳税人在税务链上领取发票。

第六步， 企业验收发票、锁定发票状态、验收入账并支付报销款。

由于企业已经接入信任联盟链， 企业签订的智能合约会上传到区块链上， 税务部门以联盟节点的身份依据智能合约的内容， 在双方履行合约约定的义务时开具区块链发票。 本流程将资金流、合约流、发票流合三为一， 打通了发票的申领、开票、报销和报税的全流程， 实现了领票、开票、流转、验收和入账一体化， 具体来说解决了如下问题： ①实现了资金流、合约流和发票流的融合。 在智能合约下， 在合约上条款满足后， 资金自动结算， 相关信息上传到税务系统中， 税务系统实时自动开票， 也就不存在资金延迟到账的问题。 ②解决了一票多报、虚抵虚报的问题。 发票流转信息上链， 发票流转的每一环节都会被上传到区块链上， 申领、开票、报销和报税全程可追溯， 从而解决一票多报和虚抵虚报的问题。

（3）接入企业内部生产私有链。企业的原始凭证一部分来源于企业外部， 另一部分来源于企业内部采购和生产等环节。 在企业与其他有关交易主体签订智能合约后， 核心企业的销售部门开始组织内部生产来履行智能合约上的义务， 分为以下六个步骤， 具体如图5所示。

第一步， 销售部门根据签订的智能合约自动生成订单。

第二步， 将订单具体信息发往采购事业部和生产事业部。

第三步， 采购部门购买材料， 同时将增值税专用发票、汽车运费结算单、收料单和材料入库验收单等记账凭证上传到区块链的第N-1个区块中， 时间戳机制固化交易发生时间， 依托哈希随机数和Merkle Tree， 区块上的信息不可篡改且可追溯。

第四步， 生产部门从材料仓库领用物料， 同时将物料领用单、领用包装物与燃料汇总表、外购动力分派表、水电费支出表、各项费用支出汇总表等上传到第N个区块上。 会计系统根据半成品成本计算单和产成品成本计算单， 通过分批、分步法或作业成本法等计算产品成本， 将生产成本计算表一同上传到区块链上。 时间戳机制固化发生时间， 依托哈希随机数和Merkle Tree， 区块上的信息不可篡改且可追溯。

第五步， 生产部门通知销售部门货物备齐， 开始发货， 智能合约条款得到履行， 合约自动生成。 合约上链， 时间戳机制固化发生时间， 依托哈希随机数和Merkle Tree， 区块上的信息不可篡改且可追溯。

第六步， 税务部门根据合同具体事项确定税目、税率、税额、税收优惠和纳税义务发生时间等开具发票、金融机构转账支票和收据等， 同时一并传到第N+1个区块， 时间戳机制固化发生时间， 依托哈希随机数和Merkle Tree， 区块上的信息不可篡改且可追溯。

企业内部生产私有链在保护企业安全的同时， 也保障了会计信息真实性和完整性： ①内部生产数据不可篡改， 防止财务造假。 财务造假是由管理层制定、财务人员策划， 采购部门、生产部门、保管部门和销售部门等共同完成。 但是在企业内部生产私有链上， 采购部门、生产部门、销售部门和保管部门等将每个部门的原始凭证上传到区块链中， 每个部门的原始资料形成依次相连的链条， 数据难以篡改， 能够有效遏制财务造假的发生。 ②区块链可以存储可货币计量的信息和不可进行货币计量的信息。 区块链是一个分布式数据库， 存储着大量数据， 这些数据包括销售部门与客户相关的数字资产、生产部门与生产相关的数字资产以及采购部门与采购相关的数字资产。 每一种数字资产经过分析整理， 在节约成本的同时还会为企业带来大量的经济利益。

2. 基于区块链技术的财务报告不可篡改机制。在区块链上， 财务报告会转化成分布式账本， 依托非对称加密算法和算力竞争使得账本内容生成之后难以篡改。 非对称加密算法的流程如图6所示。

為了将交易加入区块链中， 需要通过有效签名来激活。 首先， 交易的所有权以加密算法和数字密钥为基础， 完全独立于协议的数字密钥无需连接互联网， 通过减少第三方的接触提升信息安全性。 其次， 私钥通过椭圆加密算法形成公钥， 公钥在哈希函数作用下生成任意长的无序交易地址， 相反无法通过地址生成公钥进而推导出私钥来解密账户。 具体表现为： 私钥激活账户的密码， 而公钥形成的接收地址就形成去中心化账本的一部分， 每一节点复制在自己的账本中， 从而实现分布式记账。 在加密算法下， 私钥可以通过加密算法生成公钥， 公钥通过哈希函数生成交易地址， 但是如果想篡改交易地址即会计信息， 由于私钥是随机生成的数据， 所以篡改方无法得到私钥， 从而保证了安全性; 或者篡改方通过分布式账本获得交易地址， 想更改获得公钥或者私钥， 通常做法是编制逆向程序进行破解， 但是由于算法的不可逆的单向特性， 使得其目的无法达到。

分布式账本是由交易组成， 每笔交易无法篡改， 同时被加密算法封装后的分布式账本上传到区块链上， 在算力竞争机制作用下， 政府机构是绝对的诚实节点， 在图3中政府可信节点数量的比重大于50%， 即欺诈节点数量永远无法大于诚实节点数量， 也就是说欺诈节点永远无法篡改分布式账本。

四、基于区块链技术的会计信息生成路径优化模型的可行性分析

（一）原始凭证保管模式从中心化向多中心化转变

原始凭证是记录和反映单位经济业务的重要经济史料和证据， 现有原始凭证包括纸质凭证和电子凭证。 传统会计信息系统主要为电子凭证而设计， 纸质凭证经过扫描、拍照等转化为电子凭证， 进而上传到中心化的数据平台， 由企业的数据中心实施保管。 在道德风险下， 这为中心主体撤换凭证、财务造假埋下隐患。 同时， 中心化的数据中心依然存在安全性风险， 容易产生散失、损坏和泄密等隐患。 然而， 在区块链技术的帮助下， 与传统凭证档案柜和数据中心的显著区别在于， 联盟链上的分布式账本并不专属于某一个“中心节点”， 账本的更新、保管和维护等工作是由多方共同完成的， 任一联盟节点都拥有记账权和凭证拷贝权。

例如， 图3中信任联盟链和图4中的税务联盟链上的联盟节点与企业同样拥有记账权和凭证拷贝权， 同时， 联盟節点还可以及时交互共享原始凭证、交互验证原始凭证和交互信任原始凭证， 以此实现多方记账和多地存储， 避免“中心化”记账的假账风险和会计信息毁损风险， 从而解决现有中心化凭证存在的问题， 具体而言： ①能有效防止中心主体篡改凭证内容， 避免财务造假， 提升会计信息真实性和可信性。 ②能有效解决中心主体撤换凭证， 避免财务造假， 提升会计信息完整性。 ③能有效防止凭证损毁， 避免造成数据永久性丢失， 提升会计信息安全性。

（二）会计核算模式从先记账、后对账向先对账、后记账转变

对账的主要内容是通过账证核对、账账核对和账实核对来保证账证相符、账账相符、账实相符， 以此来确定记账的时间和内容是否正确。

（1）记账主体从中心主体向多中心主体转变。 基于区块链技术生成的分布式账本与传统账本的记账方式存在着巨大区别， 分布式账本是在各方联盟节点达成共识的基础上， 按照时间发生的先后顺序自动记录会计信息， 因此， 分布式账本在记账时， 已经将“交易排序”和“凭证验真”融入样本“装订”过程中。 通过时间戳机制将经济业务发生的时间自动记录在区块链上， 同时利用共识机制来保证“凭证验真”， 在交易双方达成共识后， 将封装后的内容发送给信用机构（如图4）， 税务机关核对智能合约内容， 通过验证后， 开具增值税发票， 将信息入链， 从而实现先核对再入链， 即先对账、后记账。 其中， 经过联盟节点多方核对的交易信息， 可以直接入链并记账。 从另一个角度来说， 核对本身需要参照最为基础且可信的交易数据， 区块链记录的数据本身已通过多方验证， 一定是最为基础和可靠的， 因此， 记账就是对账， 记账后无需对账。

（2）对账方式从分离向融合转变。 由于资金流和业务流的分离， 资金结算需借助于第三方， 合同双方各自进行业务核算和确认， 自行记录账户上资金的流入与流出， 并且银行和单位记账的时间不同步。 为了能够账实相符， 必须核对银行存款日记账账面余额与银行对账单。 但是， 在区块链的技术支持下， 智能合约自动执行， 使得交易确认的时刻即为资金结算和清算的时刻， 从而实现资金流和业务流的完美融合。 交易被确认的同时， 资金同时转移， 进入交易双方账户， 因此也就不存在现金账实不符的情形。

五、结论

“区块链+会计”是会计研究的新热点， 已有学者从会计信息质量视角展开区块链应用的探索， 彰显区块链与会计信息间存在密不可分的联系， 但是两者之间的作用路径存在一定模糊性。 虽然已有文献对信息技术在会计信息质量方面的作用进行了阐述， 但对区块链如何影响会计循环流程的基本环节缺乏深入研究。 因此， 本文从决策有用观出发， 通过构建基于区块链技术的会计信息生成路径的优化模型， 回答了上述两个问题： ①作用路径是以原始凭证为起点， 在企业外部， 通过智能合约构建交易联盟链和政府信任联盟链， 在企业内部， 构建内部生产私有链， 借助人工智能技术自动生成财务报告。 ②通过构建基于区块链技术的会计信息生成路径优化模型， 优化了原有的会计循环流程， 实现了原始凭证保管模式从中心化向多中心化的转变， 以及会计核算模式从先记账、后对账向先对账、后记账的转变。

【 主 要 参 考 文 献 】

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