“青海战略”视阈下企业内部审计制度变革与创新

侯学良

【摘要】经济新常态推动我国政治、经济、文化、科技等领域发生质的变革，企业治理出现新的战略方向和发展机遇。内部审计作为公司治理的四大基石之一，是企业管理的第三道风险防线，在企业战略发展中发挥着不可小觑的作用。文章基于现代企业动态环境的变化趋势提出青海战略，积极探索适合青海战略格局的内部审计制度，推动内部审计内在价值的提升以及有效维护企业经济秩序。

【关键词】青海战略；内部审计；制度创新

当前我国经济发展正处于“三期叠加”的状态，国家经济结构逐渐从一种常态转型为另一种常态，经济模式逐步向新常态过渡。经济新常态强调我国在经济领域实现可持续发展，经济结构实现优化升级，从传统的要素驱动、投资驱动转向为创新驱动。《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出“全面深化改革的总目标是完善和发展中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力现代化”，并对经济体制改革、政治体制改革、文化体制改革、社会体制改革、生态文明体制改革和党的建设制度改革进行了全面部署[1]。基于政策层面的引导，我国经济发展动力正从传统增长点转向新的增长点，经济运行速度从高速进入中速，经济发展逐步从高消耗、重资本阶段转向依靠人力资本质量和技术进步、绿色低碳循环发展的阶段[2]。内部审计作为公司治理的四大基石之一，是企业管理的第三道重要风险防线，同时也是企业监督管理的重要手段，如何顺应时代变革、实现创新升级成为现代企业内部审计面临的难题。

一、青海战略的含义和战略定位

欧洲工商管理学院的W·钱·金（W Chan Kim）教授和勒妮·莫博涅（Renée Mauborgne）教授经过长达二十多年的研究，在其合著的《蓝海战略》一书中首次提出“红海战略”与“蓝海战略”的概念。红海战略（Red Ocean Strategy）即通过价格、生产从竞争者手中抢夺顾客的战略， 其实质是生产力竞争[3]。蓝海战略（Blue Ocean Strategy）是开创无人争抢的市场空间，超越竞争的思想范围，开创新的市场需求，开创新的市场空间，经由价值创新来获得新的空间[4]。红海战略是一种竞争战略模式，蓝海战略是一种高速增长模式，青海战略是前两种模式的创新。青海战略（Green Ocean Strategy）强调企业战略发展需要考虑社会、经济、环境、政策多个领域，企业的增长结构不必是高速增长，企业需要构建一种可持续性稳步增长格局，维护环境与企业共生的生存模式。

青海战略的战略定位分为三种：创新、控制、可持续。创新强调企业需要审时度势，通过对动态环境的研究，从制度、文化、技术、管理等层面进行综合改革。控制强调对企业风险进行管理控制。主张企业扩大风险控制的广度，除财务风险和运营风险，企业需要重视对声誉风险、人力资本风险、环境风险、社会责任风险等多个领域进行综合管控。可持续作为企业的战略目标，泛指一种发展模式，不单指经济发展，亦包括企业存续可持续、生态可持续、合作可持续等。青海战略为企业战略规划提供一条绿色发展的指引，增强企业综合水平持续增长动力，推动我国企业树立创新、协调、绿色、开放、共享的发展理念，推动我国社会生产力水平实现整体跃升。

二、青海战略与内部审计制度的联系

近年来我国经济发展呈现下行态势，发展速度相对回落，这是新常态最基本的特征和最直观的表达。企业需要正视新常态所带来的机遇和挑战，通过研究青海战略明确自身发展方向，建立健全完善的企业管理体系。

青海战略的战略定位分为：创新、控制、可持续。内部审计制度可以基于青海战略的三大定位进行全面深化改革与创新发展，在环境、技术、观念、战略等方面突破原有的限制，朝着绿色审计、大数据审计、人本审计、战略审计的方向积极变革与创新，着力推动我国内部审计制度与企业战略规划相渗透。

绿色审计强调内部审计在审计覆盖范围实现创新，不仅仅对经济活动实施监督，同时，也关注责任部门或责任人受托责任履行情况，其中包含对相关部门、人员承担的资源环境管理和保护责任履行情况所进行的评价[5]。

大数据审计强调内部审计在技术领域实现创新，“互联网+”“云会计”环境下的大数据审计能够为内部审计业务的高效开展提供重要支撑，大数据审计不仅为内部审计工作提供技术上的便捷，同时提升了内部审计的总体工作效率。

人本审计强调内部审计制度应围绕“以人为本”的价值观，企业能够借助内部审计有效控制财务风险、经营风险、声誉风险、人力资本风险、环境风险、社会责任风险，实现人与社会的和谐共生，推动企业可持续发展进程。

战略审计是站在公司整体的视角上对青海战略的执行情况提供可理解的评估。战略审计是对公司战略及战略制定过程进行审计的公司治理工具[6]。

三、青海战略视阈下企业内部审计制度变革与创新

当前宏观经济供给侧结构性改革促使企业加快产品结构调整以应对新常态的变化，这意味着传统的内部审计制度逐步受到冲击。青海战略要求内部审计制度要适应宏观经济波动，加快对内部审计制度的创新和职能转型，明确内部审计的战略定位和发展方向，推动企业综合管理效率的高速提升。

（一）发展绿色型内部审计

1969年美国审计署对水污染控制的项目进行审计，是世界环境审计的雏形。我国在21世纪初期逐渐意识到环境对社会发展的重要性，2007年至今我國环境审计蓬勃发展，相关法律法规陆续涌现，但目前我国缺乏一套体系化的环境审计法律，没有统一化的环境审计评价标准，无法从科学的层面准确反映企业经济活动对环境的影响程度。

绿色型内部审计内容主要概括为三个层面：环境容量审计、环境成本审计和环境管理审计。企业环境容量是指企业生产对自然环境造成影响的最大容纳量，即自然环境承受企业污染物的最高限制。内部审计部门需要量化企业释放的污染量，制定企业的环境容量标准值，客观评价企业经济发展、产业布局、主体功能区规划是否超越企业环境容量承载能力。企业环境成本是指由于企业经济活动造成环境污染而使环境服务功能质量下降的代价[7]。环境成本审计主要是审查企业环境保护资金的筹集、分配和使用情况。环境管理审计重点审查企业环境保护纲领建立健全情况、重污染项目环境保护落实情况和绿色型内部审计队伍建设情况等。青海战略主张企业迈向绿色型内部审计，加快企业与自然环境和谐共生的步伐，推动企业与自然环境的可持续发展。

（二）发展大数据内部审計

伴随着管理方式和科学技术的变革，审计技术和方法也不断进步。传统的内部审计制度下，无法获取审计对象的全面信息，势必导致审计效率低下，进一步扩大审计风险。为适应青海战略视阈下公司治理的新变化和新要求，内部审计应致力于大数据审计建设，切实提高信息化、数字化、系统化的审计水平。

青海战略视阈下大数据内部审计技术方法的应用，主要涉及云计算平台、NoSQL技术、分布式处理系统、数据可视化、统计分析、聚类分析等多种数据挖掘与分析技术手段[8]。大数据环境下，企业拥有庞大的数据量，内部审计需要借助云计算平台对重要审计数据进行过滤和筛选。NoSQL技术是审计数据分析应用的技术手段，审计人员可以借助NoSQL技术对大数据中重要的审计信息进行加工处理，进一步拓宽数据应用水平。分布式处理系统注重对内部审计工作进行实时监控，降低审计工作徇私舞弊现象，提升审计工作的效率和质量。数据可视化是将审计数据信息进行动态化处理，保证数据分析的可靠性和完整性，确保审计数据分析的使用效果。统计分析通过回归分析、判别分析、因子分析对审计数据进行分类和预测，通过构建标准化统计模型对被审计单位的结构化和非结构化数据进行预测，协助内部审计人员锁定审计风险点。聚类分析能够为不同的信息用户提供与众不同的信息集合，通过识别稀疏和密集的区域发现审计数据的分布模式和属性关系，进一步确认高风险领域。

（三）发展人本内部审计

当前人的社会价值得到全方面的关注，因此产生了人本经济学、人本管理学、人本主义哲学、人本财务、人本会计等学科，冲击着传统的物本审计理论的理论基础。审计环境面临重大变迁，作为受托经济责任产物的审计，迫切要求不断创新和发展，调整甚至变革审计理论体系和实务模式也成为必然[9]。红海战略和蓝海战略的内部审计呈现审计活动的机械化、集体行为的同步化、市场交易的契约化和人情交往的功利化等不良现象，使得内部审计人员的生活压力和工作压力逐渐凸显，人性的蜕变和个性的消退使得内部审计工作变得平淡无味，内部审计人员的工作效率也相对下降。青海战略视阈下的内部审计强调“以人为本”的管理理念，通过满足内部审计人员的个人需求实现内部审计工作价值最大化。

（四）发展战略型内部审计

青海战略主张企业领导层需要重点关注企业战略对企业拥有重要的引领作用。战略型内部审计通过对企业战略管理活动的制定实施情况和企业绩效等方面进行度量和评估，发现并分析同战略基准的差距和原因，最终提出弥补战略差距的可行性方案。

结构——功能原理告诉我们，要实现所要求的功能，必须有相应的结构设计。那么战略审计的架构设计直接决定着战略审计的功能[10]。战略型内部审计的主体是指对企业战略实施和执行审计工作的内部审计人员；战略型内部审计的客体是指内部审计工具和内部审计内容，因此战略型内部审计的结构框架主要包含三部分：审计主体、审计工具和审计内容。审计主体即是指审计工作由谁执行，因为本文研究的是内部审计和企业战略，因此战略型内部审计执行主体主要是企业内部审计人员。审计工具要求内部审计过程中可以采用哪些评判工具、评判标准和分析指标。而本文重点介绍战略型内部审计的审计内容。

战略型内部审计的审计内容主要包括：战略内容审计、战略管理审计和战略主体审计。战略内容审计的范围包含企业战略目标、战略阶段、战略部署、战略措施以及企业愿景。青海战略视阈下的战略格局强调企业实现可持续发展，因此战略内容审计需要重点审查企业的外部环境是否存在影响可持续发展的风险因素，通过SWOT战略分析架构和Porter的“五力模型”审查企业的宏观环境、行业环境、内部资源等内容。战略管理审计重点审查青海战略模式下的制定程序和更新情况，以及相关企业资源的配置情况。首先，战略管理审计应该审查企业战略设计的程序，判断企业员工对青海战略认识和支持程度，了解青海战略对员工的激励情况和实现青海战略的信心度。其次，审查青海战略执行情况、人力资源配置、财务资金配置，以及研发、供应、生产、物流、营销等领域的投入等。最后，需要对青海战略的内容实施周期性滚动审计和战略更新，实现每个会计年度对战略实施情况进行分析总结，每隔5～7年进行战略部署调整和重新规划。战略主体审计主要审查两个方面：战略设计主体和战略执行主体。战略设计主体审计重点审查设计主体的设计能力以及成效和过失，对设计主体的职业胜任能力进行评估审计，通过其战略视野、行业背景、行业知识和设计经验多个角度进行综合审查。战略执行主体审计重点审查在职人员的执行情况以及成效和过失（即日常性工作），并对有过失的执行主体进行综合评估，审查其战略执行的改善情况。战略型内部审计目前还未成为内部审计的主流，但随着青海战略模型逐渐渗透到企业战略管理规划中，战略型内部审计也将逐渐迈入审计研究的视角。

主要参考文献：

[1]中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定[S].

2013，（11）.

[2]陈岚，刘升华.经济发展新常态下金融审计与区域金融稳定[J].审计研究，2015，（05）：48-51.

[3]马建威.中国企业需要蓝海战略[J].财务与会计，2007，（16）：14-16.

[4]（韩）W·钱·金（WChanKim），（美）勒妮·莫博涅（Renée Mauborgne）.蓝海战略[M].北京：商务印书馆，2005.

[5]王淡浓.加强政府资源环境审计促进转变经济发展方式[J].审计研究，2011，（05）：18-23.

[6]密斯雨，范伟红.战略审计：内部审计的转型与升级[J].中国内部审计，2016，（07）：34-39.

[7]审计署驻重庆特派办理论研究会课题组，尹树伟，曾稳祥，刘珂，王萃，王兵.区域环境审计研究[J].审计研究，2013，（02）：40-45.

[8]周霞，林津翘，华峰.大数据时代企业内部审计新常态研究[J].中国内部审计，2017，（03）：13-17.

[9]徐国君，姜毅. 审计学革命——从物本审计到人本审计[J].中国注册会计师，2012，（10）：57-62+3.

[10]余吉安，杨斌.企业战略审计架构设计研究[J].华东经济管理，2012，26（12）：89-94.

作者单位：中铁北京局城轨公司