会计准则在国有企业的应用影响研究

摘要：会计准则是企业会计工作的指南，是日常会计管理工作方面所依托的标准，根据一定的社会经济发展程度以及经济活动和经济管理对会计信息的需求而制定，我国目前的会计准则能够反映对会计信息的要求以及我国会计工作的特点。在国际会计准则逐渐向国际财务报告准则趋同后，准则实施应用问题成为人们重点关注的问题。新会计准则作为现我国经济社会的通用规则，对国有企业的运作产生了深远的影响。国有企业一方面，要进行市场化经营，另一方面，又要受到自身的经营模式、国家监管体制等因素的影响，同时还肩负相应的社会责任。本文探讨国有企业会计准则的实施与应用问题，具有一定的理论和现实意义。

关键词：会计准则;国有企业;应用

中图分类号：F275  文献识别码：A  文章编号：2096-3157（2020）07-0162-03

国有企业是指国家部门或者政府机关为出资人的国有资本处于绝对控股地位的一些企业，其控制权和所有权归属于国家，国有企业又分为中央企业和地方企业。自新会计准则实施开始，国有企业也被纳入其实施范围，对国有企业日常经营管理造成了较为长远的影响。在我国，会计准则不仅仅是一项准则，更是一种制度与法律规范，其强制性要求企业严格按照规定执行，相对于普通的公约更履行了约束职能。

一、研究背景

随着十六届三中全会和中共十六大的召开，我国国有企业改革进入了一个新阶段，如何有效管理国有资产，保持“以公有制为主体，多种所有制经济共同发展”的基本经济制度，迸发我国企业的创造力和活力，在活跃市场氛围的前提下保持秩序严谨，成为当前国有企业发展的重点。在這一前提下，会计准则的实施和应用就对于国企改革具有着不凡的意义，其重要性在于两点，一是随着对外开放的加深，经济向全球接轨，国有资本流动性大大加强，企业内部的财务管理以及相关会计科目如何确认变得十分重要;二是政府部门对于企业的财政补贴相关会计准则也有了最新的修改。因此，会计准则的实施与应用有利于国有企业完善其本身的制度建设和结构。

2017年，财政部再次印发多项准则的相关实施指引以及调整，随着新会计准则大范围、高频率地在国有企业地会计处理上应用，市场端的众多投资人士能够根据企业依法披露的相关信息进一步分析判断该企业的经营、盈利及资产情况，国有企业到底该如何实施及应用企业会计准则，成为了当下企业本身、政府监管部门、投资者等社会大众共同关注的关键性问题。

二、相关理论研究回顾

会计准则作为一项制度规范，因各种因素影响，在实施层面具有一些难度，在国有企业中更为明显。

姚静（2011）在考察了多个国有企业集团后得出，国有企业具有先天性的体制遗留问题，在混合所有制改革还没有大面积开展的时候，大部分国企都出现了“政企不分”，行政职能和市场性职能难以厘清的现象。当下混合所有制改革正如火如荼地进行，很多国企更偏向于市场化经营而摆脱行政职能，但国有企业考核仍带有浓重的政治色彩，这些考核指标会使高管层更注重上报的业绩利润，以考核指标作为会计处理的核心，会计处理会带有较为明显的主观判断，对准则的执行是相当不利的。

胡燕萍（2012）通过对部分国有企业的研究后发现，企业会计准则在修改后更加趋向国际会计准则，对以物产中大集团股份有限公司为代表的大型国有企业造成了较大的影响，其主要体现在会计核算以及财务报表层面，从而国有企业的当期利润也发生了较大变化。如债务重组利得在旧会计准则中应计入资本公积，而新会计准则要求计入当期损益;同时，政府补助收入作为发生在国有企业的正常现象，在过去的会计准则中并没有对其做出详细的规范要求，而在新会计准则中，与债务重组利得一样要求将政府补助收入计入当期损益。同时，苗鹏飞（2015）指出，新会计准则要求企业的合并范围遵循实质重于形式的原则，应当重点突出母公司对子公司的实际控制权，而不是以单纯的股权占比为标准，该项变化同样影响到企业的利润。

三、案例分析

1.案例介绍

物产中大集团股份有限公司（600704），曾用名为浙江中大集团股份有限公公司、浙江物产中大元通集团股份有限公司（以下简称“物产中大”），系经浙江省股份制试点工作小组浙股﹝1992﹞37号文批准，于1992年12月31日在浙江省工商行政管理局登记注册，总部位于浙江省杭州市。现物产中大注册资本43.07亿元，已于1996年6月6日在上交所挂牌交易。

物产中大属批发零售业，现主要从事实业投资、股权投资、资产管理、投资管理、管理咨询、汽车销售与租赁、电子商务、国内贸易、进出口业务、供应链管理、物流仓储信息服务、房屋租赁、设备租赁、物业服务、养老养生健康服务等业务。

截至2019年5月5日，物产中大的十大股东股权结构如表1所示。

物产中大第一大股东为浙江省国有资本运营有限公司，持有物产中大30.43%的股份，根据上市公司年报披露，浙江省国有资本运营有限公司为物产中大控股股东;物产中大第二大股东为浙江省交通投资集团有限公司，持有物产中大20.72%的股份。浙江省人民政府国有资产监督管理委员会持有浙江省国有资本运营有限公司和浙江省交通投资集团有限公司100%股份，因此浙江省人民政府国有资产监督管理委员会控制物产中大54.53%的股份，物产中大实际控制人为浙江省国有资产监督管理委员会，是一家不折不扣的国有企业。

2.分析

由于物产中大主要以供应链服务管理为其主要业务，而该项服务经营内容多为大宗商品如钢铁、建材等的交易，故本次分析将其归于建材行业以分析比较。众所周知，该行业流动比率平均水平处于0.9，而物产中大2010年的最低值1.1441与行业平均水平相比高出27.12%，处于行业领先水平。

从公开数据可以看出，2004年～2010年物产中大集团的流动比率整体呈下降趋势，自2007年开始下降尤为明显，不断向行业平均水平靠拢。通过对物产中大2004年～2010年的审计报告的阅读，笔者发现流动比率的下降主要是由于存货整体上也有所下降导致的，其原因是新会计准则实施后，取消了后进先出法，保留了先进先出法、加权平均法和个别计价法，而物产中大等贸易类企业多采用先进先出法进行存货核算，在该种方法下，存货科目的余额受物价变动影响较小，更能贴近市场价值。而旧会计准则中的后进先出法受物价变动影响较大，如果物价呈下降趋势，用后进后出法对存货成本进行核算，便会导致发出存货的成本偏低，期末的存货价值偏高，从而导致资产负债表中的存货科目相应的减少。因此在取消了后进先出法后，物产中大选择先进先出法作为存货成本主要的计量手段，因此存货成本更精确且符合市场价值，故导致存货期末余额有所下降，导致了流动比率的下降。整体来看，在应用了新会计准则后，物产中大的流动比率逐年下降但是仍高于行业平均水平，短期偿债能力仍然较好。

（1）资产负债率

由上表可以看出，2004年～2010年，物产中大的资产负债率呈逐渐上升趋势，从最初的64.1056%上升到2010年的80.6990%，其中2005年～2007年间上升幅度较大，2006年较2005年上升了6个百分点。

物产中大所在行业的平均资产负债率约为80%，在2009年以前，其资产负债率均低于行业平均水平，而2009年～2010年，物产中大的资产负债率已经位于行业平均水平并且高出一小部分，其原因是因为新会计准则实施后，一些科目如可供出售金融资产、交易性金融负债、递延所得税负债等原本在旧会计准则要求下并不要求单独列示或根本不存在的科目需要单独列示，这一变化导致了资产负债表一些项目的增减，故资产负债率会有所变化;另外，2004年～2010年，虽然物产中大贯彻混合所有制改革，实行员工持股计划，增加了部分实收资本，但是政府逐年来对国有企业的财政拨款越来越少，由税收政策优惠等替代后，为了寻找更多的融资，物产中大大量进行债务融资，总负债多由长短期借款构成，故资产负债率历年来有所增长，有一定的偿债压力，但是物产中大整体资本结构保持良好。

（2）产权比率

由上表可以看出，物产中大的产权比率自2004年起，整体呈上升趋势，从最初的2.0890到2010年的4.1811，其中2009年上升幅度较大，为4.0686，相对于2008年的2.7226上升了1.346.

通过曲线图能更为直观地看到物产中大2004年～2010的产权比率变化情况，新会计准则的实施并没有对其产权比率造成较大变化，只是在2009年突然大幅度增长，后续又趋于平稳。作为资产负债率的补充可以明显看出，产权比率的变化趋势与资产负债率类似，其原因是因为2008年之后，物产中大扩大债务融资，有效地利用了财务杠杆地效应，虽然存在一定的偿债压力但是整体数值保持平稳，财务风险并不是很大。

另外，根据取得的数据分析，可以看出物产中大的利息保障倍数整体呈下降趋势，在2007年实行新会计准则的时候下降幅度较大，2007当年的15.7871较2006年的28.2652下降了12.4781。

在实行新会计准则后利息保障倍数逐渐趋于平缓，保持在稳定水平，较新会计准则实施前大幅下降是因为债务融资增加导致了利息费用的增加，新会计准则严格意义上对利息费用这一项科目并没有较大影响，但是对于企业的税前利润有较大影响，由于资产减值准备在實行新会计准则后不得转回，企业在计提存货跌价准备时变得较为严格，但是由于物产中大的存货较之前减少和利息费用的增加，所以导致了利息保障倍数较实行新会计准则之前较低，但是其最低值12.5253仍然很高，物产中大的利息支付能力虽然有所下降但是仍然很强。

四、研究启示

对于会计准则的实施与应用方面，国有企业因其独特的历史背景和混合所有制改革等因素而具有民营企业不具有的代表性。新会计准则中的变动使国有企业的工作重点由利润绩效转为资产负债表与资本结构上，随着新会计准则的实施与不断完善，投资者与相关信息分析者能够进一步对国有企业的财务概况进行判断，同时也为国有企业的可持续发展与后续走向提供了指导性的意见。因此，会计准则对国有企业的内部控制体系与财务管理模式提出了更高的要求，随着新会计准则中“公允价值”理念的广泛应用，国有企业的价值变得更为透明，对于上市国有企业而言，当下最具热点的绩效考核方式变成了股票价格，之前以净资产为核心的参考指标并不能真实反映国有企业本身所含资产的真实价值，因此，会计准则的实施这一项需不断更新的实践活动将推着国有企业在改革的道路上走得更远。

参考文献：

[1]刘文辉.国有企业特点对实施新会计准则的影响：基于对北京市部分国有企业的研究[J].财政研究，2011，（1）：52～53.

[2]王伟.国有企业执行新会计准则的探讨[J].新财经（理论版），2012，（4）：199～199.

作者简介：

陈舒意，供职于国网浙江省电力有限公司宁波市北仑区供电公司。