个人所得税的税务筹划分析

李卫霞 薛铃琦

摘 要：目前我们国家个人所得税的计算方法采用了综合和分类相结合的形式。比如工资薪金、劳务报酬、稿酬所得和特许权使用费所得适用综合征收，而全年一次性奖金的计税方式在借鉴综合所得的基础上而有些微不同。本文通过分析全年一次性奖金的计算方法，揭开税负水平差异的原因，为新政策下个人所得税的税务筹划提供新的空间。

关键词：个人所得税;综合所得;工资薪金;税务筹划

一、 引言

2018年12月27日，财政部、国家税务总局联合发布《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》明确规定：居民个人取得全年一次性奖金，符合《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》规定的，2021年12月31日前，居民个人取得全年一次性奖金，不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照通知所附月度税率表，确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。该条文表明全年一次性奖金的计税方法可以综合征收也可以单独适用年终奖的计税方法，这就表明纳税人可以根据个人情况选择最优的计税方案进行税务筹划。国家税务总局于2018年10月提出个人所得税的附加扣除，即在专项扣除的基础上可扣除子女教育支出、继续教育支出、大病医疗、住房贷款利息支出、住房租金和赡养老人支出。纳税人在进行个人所得税筹划时需要考虑此专项附加扣除项目，达到个人税负最小化效果。

二、年终奖的个人所得税税务筹划分析

年终奖是指全年一次性奖金，是指机关、企事业单位根据其全年经济效益并结合雇员的工作业绩情况，向雇员发放的一次性奖金和年终加薪，实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。个人取得年终奖具有工资、薪金性质，应缴纳个人所得税，由扣缴义务人发放时代扣代缴。计税方式是将全年一次性奖金除以12，算出月奖金额度，以此数据为基础参照个人所得税税率表找到相关级次所对应的税率和速算扣除数。在此基础上计算应纳个人所得税金额，具体公式如下所示（假设每月应纳税所得额>0）。

方案一：全年一次性奖金为36000，36000/12=3000，找到3000对应的税率为3%。全年一次性奖金应纳个人所得税税额=36000×3%=1080，税后全年一次性奖金为34920。

方案二：全年一次性奖金为36001，36001/12= 3000.08，找到3000.08对应的税率为10%，速算扣除数为210，全年一次性奖金应纳个人所得税税额3390.1，税后全年一次性奖金为32610.9。

上述两种情况可知，年终奖多1元钱，个人所得税多缴2310.1，税后奖金少2309.1。

三、工资薪金和年终奖的税务筹划

每月税前收入即扣除五险一金之后为7200和12000两档，年终奖40000。目前国家税务总局要求企业或者个人可根据自身具体情况，选择全年一次性奖金和综合征收中的一种作为申报个人所得税的模式。全年一次性奖金的计算方式使用年限为2022年之前。本文对全年一次性奖金筹划策略为坚持年终奖不能超过36000元，超过部分分摊至月度工资中，以避免年终奖税务筹划的“无效区”。

将全年一次性奖金分摊到月度所得额中，计算出7200、12000两档月度税前工资对应最佳的分摊月份，以实现个人收益最大化。考虑到员工个人年龄结构和婚育的具体情况，在进行税务筹划时假设个人所得税的六项附加扣除支出中，月度工资为7200元员工对应的扣除支出为住房贷款利息支出1000元，月度工资为12000元的员工可享受到三项即住房租金或者住房贷款利息支出1000、赡养老人1000和子女教育支出1000。

例1：月度工资7200元，年终奖为40000元的税务筹划

当年终奖为40000元时，按照全年一次性奖金的计算方式得出的个人所得税为40000？0%210=3790。可以看出月度工资为7200，年终奖为40000元的情况下，分摊至12个月年终奖税额最少为2487，也验证了最佳分摊月份的跨级技巧分析，因为应纳税所得额没有出现跨级现象，且使用的税率为10%所以最佳分摊月份为12个月。这种分摊筹划的结果比直接按照全年一次性奖金的方式计算的税额少1302元。

在此方案的基础上还可进一步筹划，将40000分为两部分，一部分为36000元，一部分为4000元。36000元按照全年一次性奖金的方式计算个人所得税，4000分摊至月度工资缴纳个人所得税。该方案下绩效工资所得税为1200元，比全部分摊至月度工资少1287元。

可参照上述寻找最佳分摊月份的方式计算得出，4000元分摊至三个月及以上税额最少。很多人认为将年终奖分摊的月份越多，个人所得税缴纳得越少，其事实并非如此。月工资标准不一样，分摊的月份也不一样，比如4000元的这个情况，出现分摊12个月与分摊3个月所缴纳的税额是一样的，在该情况下考虑货币时间价值因素，分摊至3个月个人收益达到最大。

由此我们可以得出月度应纳税所得额与年终奖适用不同税率的情况下，当年终奖使用税率较高时，此时分摊至月度工资并没有达到税务筹划的最大限度，为尽可能享受到低税率的优惠，需坚持年终奖税率“就低不就高”的原则，将年终奖拆分成两部分即36000元和4000元，4000元分摊至月度工资中计算个人所得税。36000元参照全年一次性奖金的计税方式按照3%计算个人所得税。

例2：月度工资12000元，年终奖为40000元的税务筹划

首先年终奖按照全年一次性奖金的计算方式得出的个人所得税为40000×10%-210=3790。

其次将年终奖分摊至12个月份，需找最佳的分摊月份。可以看出月度工资为12000，年终奖为40000元的情况下，分摊至5个月年终奖税额最少为4000，也验证了最佳分攤月份的跨级技巧分析，因为应纳税所得额在第5个月从14000元降低至12000元，适用税率刚好从20%降至10%。虽然找到了最佳分摊月份，但是与直接按照年终奖计税方式计算的结果相比，却多纳税210元，该策略不是最佳筹划方案。

在此方案的基础上还可进一步筹划，将40000分为两部分，一部分为36000元，一部分为4000元。36000元按照全年一次性奖金的方式计算个人所得税，4000分摊至月度工资缴纳个人所得税。该方案下年终奖所得税为1480元，比全部分摊至月度工资少2520元。

为什么会出现这样的情况，是因为年终奖的计税方式适用税率为10%，但可享受到速算扣除数。月度税前工资的适用税率为10%，如果将年终奖分摊至月度工资中，年终奖也按照10%的税率征税，但无法享受到210元的速算扣除数。所以导致分摊到月度税前工资并未少纳税。如果遇到年终奖超过36000元的情况，需要将年终奖分为两部分筹划，一部分36000元按照全年一次性奖金计税，另外的部分分摊至月度税前工资中，以此降低适用税率，规避年终奖的计税陷阱。

四、综合所得额的年终奖税务筹划

DN大学属于工科类院校创办了很多实验室，部分老师担任学校的教学任务时还需要完成科研项目，实验室以项目组的形式存在，每个项目组承担相应的课题。每个月项目组会发一些补助给相关的老师，这些补助是以劳务报酬所得申报个人所得税。由于我国个人所得税属于分类征收，工资薪金的使用税率与劳务报酬不一样，且劳务报酬的税率较高。鉴于此，针对该部分教师的年终奖税务筹划就需要按照综合征收的方式缴纳个人所得税，以减轻个人税负。

1.分类征收模式下个人所得税的税负分析

结合上述案例假设月度税前工资7200元，每月实验室补助3000元，年终奖20000元，5000为个税免征额，1000为六项加计扣除中的房屋租金支出，按照个人所得税税法的规定，实验室收入符合劳务报酬的征税类别，应按照劳务报酬的适用税率征收个人所得税，年终奖按照全年一次性奖金的方式征收个人所得税，该种情况下个人所得税的税负。

月度工资的应纳个人所得税税额=（7200-5000-1000）× 3%×12=432

实验室补助的应纳个人所得税税额=（3000-800） ×20%×12=5280

年终奖的应纳个人所得税税额=20000×3%-600

分类征收模式下全年应纳个人所得税税额为6312元。

2.综合征收模式下的个人所得税税负分析

综合征收模式下是将工资薪金、劳务报酬和年终奖合并在一起征收，参照工资薪金的所得税率计算个人所得税。财税2018〔164〕号文规定，全年一次性奖金可以并入当年综合所得计算纳税也可以不并入当年综合所得计征个人所得税。月度税前工资7200元，实验室补助3000元，年终奖20000元，全年的免征额为60000元，房屋租金支出1000元，根据税率表找到适用的税率为10%，且速算扣除数为2520元，如此情况下结合全年的收入可计算出应纳所得税额4520。

与分类征收模式下的个人所得税比较，综合征收模式下的个人所得税税负4520比较小。

参考文献

1.国家税务总局.财政部税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知，财税〔2018〕164號.

2.国家税务总局.个人所得税专项附加扣除暂行办法.

（责任编辑：王文龙）