增值税会计核算存在的问题及对策探讨

杜晶

增值税作为我国的第一大税种，从开征以来对于我国的财政收入就有重大影响。从1994年税制改革，到2006年与国际会计理论趋同的新会计准则的颁发，到2009年增值税的转型，再到2016年“营改增”的全面实行，对增值税会计核算质量的要求更高了。在增值税会计的核算进程中，发现存在三方面的问题：在会计信息质量方面不符合可比性和重要性要求;在确认和计量方面存在与实际成本原则相背离、抵扣凭证不规范、计量配比不合理等问题;在会计信息披露方面明晰性不高、缺乏完整性。这些增值税会计核算问题亟需解决。

在财务会计框架下，运用文献研究法、定量分析法和简单案例分析法，对增值税税制、增值税会计核算模式、宏观环境和“营改增”的逐步推进进行原因分析并提出了采用“价税分离”的增值税会计模式和具体会计核算处理等的一些建议。

市场经济的飞速发展，让工商企业得到了快速发展，经济业务趋于多样化和复杂化，企业会计重要性日益突出而会计准则与税收征收制度之间的独立性与日俱增，差异性不断拉大，导致涉税会计处理在理论与实务中产生了差异和矛盾，其中增值税问题最为突出。增值税自1994年在我国全面开征以来，经过二十余年的發展，已经成为我国的第一大税种，具有征收范围广，财政贡献率高等特点，其存在的问题难度和复杂程度均不亚于改革前的所得税会计，尤其是近年来“营改增”处于改革探索的阶段，存在诸多不确定性，“营改增”的推进必然会在增值税核算中带来诸多问题，而这些问题对于完善增值税核算制度和推进“营改增”将会产生重大的影响，从而引起了广大学者的讨论和研究。因此，在“营改增”的大环境下是系统研究我国增值税会计问题的一个契机，既是满足增值税会计信息的披露需求，又是完善税务会计的迫切需要。

一、文献综述

国外学者Iris Claus（2014）在中考虑了可变增值税的一些实际影响。然后建立一个动态的一般均衡模型来评估其作为稳定仪器的有效性。它会扭曲当前和未来的消费，即储蓄和投资决策，从而提高税收的经济成本。Pomeranr和Dina（2015）在中通过两个随机试验，分析了第三方信息对企业增值税实施的作用。韩国较早实施增值税，相对其他国家，其是对增值税会计核算较完善的国家之一，它立足于财务会计，在此基础上进行补充、修正、强调和选择，标新立异。在会计核算时，其使用“增值税代付金”、“增值税预收金”科目表示收缴，其做法与我们国家基本相似。

国内学者朱小平、徐泓（1997）首次分析“财税合一”模式增值税核算存在的问题，并提出了“财税分流”。王春（2014）指出我国增值税会计模式存在的弊端进而提出构建“财税分流、价税合一”的新模式。在该模式下，设置“增值税”、“递延进项-增值税”、“应交税费-应交增值税”等相关会计科目，其具体核算分为以下三步：一、按实际支付金额记录;二、期末时计算出增值税相关费用;在此基础上调整进项税额与销项税额的差异，计算本期应交增值税。刘科明（2014）指出增值税会计在会计信息质量、信息披露、会计确认与计量、税负上的不公平等方面存在问题，并提出存货成本按价税分离方法核算，在对增值税核算时采用收付实现制等建议。

综上所述，诞生已有60年的增值税，对于其税负的转嫁性的研究己经比较成熟。由于会计制度的风向标美国没有实行增值税，所以国际上对于增值税会计没有太多的研究，目前只有英国建立了增值税会计，而我国增值税会计研究目前集中在费用化操作设计、“财税分离”模式的构建，以及“营改增”各行业减税测算等三方面。对于增值税费用化操作设计主流思想是“价税并流、账内循环”，且通过多年的深入研究，费用化己经具有了实务操作的可行性。近年许多学者加入了构建“财税分离”会计模式的研究中。而现在的热点 “营改增”自实施以来，研究表明此项税改实现了整体减负，但存在某些行业税负不降反升的现象，这些都是改革进程中亟待解决的问题，增值税会计核算仍存在许多新老问题需要解决。

二、 增值税会计核算实务中存在的问题

（一）在信息质量方面的问题

不符合可比性原则。一方面是不同会计主体的同一会计信息不具有可比性。对于小规模纳税人来说，购入存货时不取得增值税专用发票，不具有抵扣增值税的能力，因此增值税进项税额包含在存货成本中，而对于增值税一般纳税人而言，购入存货时取得增值税专用发票，采用购进扣税法进行增值税额抵扣，这样存货成本就不具有可比性;不符合重要性原则。重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。在实务中，如果会计信息的省略或者错报会影响投资者等财务报告使用者的决策判断，该信息就重要。增值税作为我国的第一大税种，对企业的影响是重大的，但企业对增值税的披露却是有限的，只在“应交税费——应交增值税”反映了企业本期应交而未交的增值税余额，而且作为企业费用部分的增值税没有披露，被记入了存货成本，这都违背了增值税的重要性原则。

（二）在确认和计量方面的问题

与实际成本原则相背离。一般纳税人实行的是价税分离，故其采购的成本只是支付金额的其中一部分。而会计核算中，则是按照企业的各项资产，实际的成本计价原则，按取得时所支付的全部价款计价，故在进行会计核算时容易将两者的理解混淆;抵扣凭证不完全规范。在我国一般纳税人通过取得专门的增值税专用发票来进行增值税的抵扣，但在实际应用中购入农产品，按照农产品收购发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算进项税额。这就造成扣税凭证不规范、不统一，从而加大了税收征管监管的难度;计量配比不合理。按照《企业会计准则—基本准则》的规定，企业在进行会计核算时，当期收入、成本、费用需要相互配比。增值税进项税额的计算以购进材料成本为基础，销项税额的计算则是以当期销售额为基础，现行增值税使用的是购进扣税法而非实际消耗扣税法，由于本期购入的原材料不一定全部消耗在本期销售的产品中，所以，这种会计确认原则的不一致性造成当期销项税额与进项税额没有形成配比关系，所谓的增值额并不是每期企业真正的增值部分;明细科目设置不够恰当。新颁布的《企业会计制度》规定，“应交税费——应交增值税”科目下应设置“进项税额、已交税金、减免税款、出口递减内销产品应纳税额、转出多交增值税、转出未交增值税、销项税额、出口退税、进项税额转出”9个三级明细科目，明细科目过多，这样既不便于进行具体的账务处理，也不利于准确、全面地反映应交增值税的情况。首先是明细科目过多，多栏增值税账页冗长，使得会计核算工作复杂化。其次就是不能通过账户直观清楚地反映企业的纳税情况。再次，“应交税费——应交增值税”科目反映核算的内容不尽明晰，使会计核算难于理解。

（三）在信息披露方面的问题

会计信息披露明晰度不高。在我国增值税被认为是转嫁的税种，只在资产负债表中的“应交税费”科目进行列示，但仅体现的是增值税应交而未交的纳税义务，被视为对企业的经济活动没有任何影响，在表中并没有很好地披露。根据“代理说”，增值税与企业的利润无关，在利润表中没有记录，在现金流量表中也只是笼统的披露在经营活动支付的各项税费中。但随着“营改增”税改的推进，增值税信息越发显得重要，而现行的现金流量表编制完全没有跟上税改的步伐。其实视同销售行为及未能抵扣的进项税额等都与企业的损益和现金流量有一定的影响。会计上对视同销售行为、未能抵扣的进项税额的处理是计入成本或费用并反映在不同的账目上，影响着企业的利润，这都降低了使信息披露的明晰性受到一定影响。

三、目前增值税税制的局限

（一）“代理说”的片面性

增值税一般被认为是一種间接税，税负可以转嫁，与企业的利润没有直接关系，企业作为纳税人介于税负承担人和政府的代收代缴人之间，以此为“代理说”的由来。它的本质是为国家税务部门考虑而非企业进行增值税会计核算，无法从本质上反映企业的真实负税以及对企业利润的影响，大大降低了会计信息质量，也无法准确的向会计信息使用者提供有用的决策信息。

（二）增值税会计核算模式的影响

目前的增值税核算模式主要有两种“价税合一”和“价税分离”，“价税合一”模式指在进行增值税相关业务处理时要以税法的要求操作，当依据税法要求处理与会计准则要求不一致时，应依照税法要求进行核算，这样势必会影响会计信息质量。“价税分离”模式要求在进行会计处理时须符合会计准则的要求，当会计准则的要求与税法产生冲突时，应以会计准则为依据进行会计核算，期末时再在财务提供的资料的基础上按照税法要求进行纳税调整。我国现行的增值税会计核算模式采用的就是“价税合一”的模式，增值税被看作是代扣代缴项，不作为费用计入企业的利润表，有利于对增值税及时足额进行征收，却忽视了对纳税人实际税负的确认。

（三）宏观环境对增值税核算的影响

从法律层面上来看，我国是大陆法系的国家。所谓的大陆法系是成文法系，在大陆法系下，法律以制定法的方式存在，法律渊源包括立法机关制定的各种规范性法律文件、行政机关颁布的各类行政法规等。具体到我国的会计法规体系，就是以《会计法》为中心，包括了企业会计准则、企业会计制度等一系列的具体会计规范性文件。会计法规体系以各自不同的侧重点对企业的财务会计核算行为进行规范。在我国现行的体制中，财政部下设税政司和会计司，分别进行税法的起草和会计准则的制定及相关工作，因此在会计准则制定的过程中，对于增值税会计的路径选择必然会受到税法的刚性影响，更注重保证税收的宏观要求。

从我国的经济形势来看，作为社会主义国家，我国的经济形势是社会主义市场经济，市场在国家宏观调控下对资源配置起基础性作用。国家宏观调控作为一种调节方式对市场经济的机制起作用。由于国有经济成分的存在，国家拥有资产所有者和社会管理者的双重身份，从而导致了产权关系的复杂。在这种特有的经济形式下，必然强调了国家对企业的监管和调控。因此，代表国家利益的会计准则制定者在进行增值税会计的路径选择时，必然会以宏观的税收利益为导向进行选择。

四、完善我国增值税会计核算的建议

通过对造成增值税会计核算问题的原因分析，可以从采用“价税分离”的增值税会计模式和具体核算方面等提出改进建议。采用“价税分离”的增值税会计模式。理论是实践的基础。增值税会计核算中的问题归根到底是由于增值税会计模式的错误，一直以来采用的“价税合一”模式，过分偏重于税法，注重税收，引发会计核算中的相关问题。因此采用“价税分离”模式是可行的，“价税分离”并不意味着会计与税收处理完全独立， 而是将彼此的相互影响性降到最低，达到财税差异最小化。目前“价税分离”并不是要求对税务会计单另账套，而是依然与财务会计使用同一账套减少税法与会计准则之间的相互干扰，使得会计内涵得以重伸，增值税的经济属性得到体现。增值税的会计目标是正确核算纳税人会计信息并进行准确真实披露， 从而降低信息使用者进行投资决策所面临的不确定性;税收目标是保证国家税收及时准确征收，同时对企业纳税义务履行情况进行审核与监督。两者目标的差异决定了纳税调整存在的必然性，因而“价税分离”的会计模式的总原则是使得财务和税务会计处理相互协调。

完善会计科目设置。在2016年发布了最新的会计科目，其中在“应交税费”明细科目对增值税科目进行了新的规范，但仍有不足。在从会计角度来说，增值税符合费用要素的基本确认条件，应将增值税确认为费用，从税收角度来看，增值税是流转税，具有转嫁性，但受客观条件的影响，税负的转嫁程度并不是百分百。按会计处理原则进行处理时需要将增值税计入费用。

恰当运用增值税“费用化”。其实“价税分离”模式的构建中就已经运用了增值税“费用化”，若增值税“费用化”无法实现，那么“价税分离”的构想也无法实现。但增值税“费用化”是将增值税全部看做企业的费用这也是以偏概全，毕竟增值税作为流转税还是具有转嫁性的，因此对于增值税“费用化”的运用要适当，参照所得税会计，增设“增值税费用”科目。对于主营业务来说，本期增值税费用等于本期主营业务对应的销项税减去本期主营业务对应的销售进项税，这样就可以直观的反应本期销售业务应承担的增值税费用。

五、结语

在“营改增”全面推进的大背景下，基于对增值税相关理论的分析，通过对增值税会计核算现状及核算中存在的相关问题的探究，分析增值税会计核算中存在问题产生的原因，在自己现有的知识储备和理解的基础上，提出自己对增值税会计核算问题的浅薄的建议。（作者单位：山西财经大学）