“作业成本法”在企业中的实践与运用

李洪铭

摘 要 随着社会消费的升级，市场竞争的日益激烈，互联网信息化的高速发展，企业面临的内外部环境都发生了很大的变化，如何在竞争激烈的市场中保持生存与发展，如何转型升级，是摆在企业面前的一个重要课题。在转型过程中，传统的会计核算、成本管控方法所提供的信息已不能满足当前经营管理的需要。山东和康源集团是一家以畜牧产业为主导业务的大型企业集团，主要从事种禽养殖、饲料加工、养殖服务等业务。本文基于公司的实际经营需要，结合公司正在推行的供应链系统，运用“作业成本法”对成本计算进行了变革，使得成本核算更加准确，为经营决策提供的信息更为精准，公司上下各级的成本意识显著增强，公司的盈利能力得到大大增强。

关键词 “作业成本法” 成本动因 制造费用

一、案例背景介绍

（一）单位基本情况

山东和康源集团成立于2009年，总部设在济南，是一家以畜牧产业为主导业务的大型企业集团。主要从事种禽养殖、饲料生产、养殖服务和屠宰加工等业务，员工2000余人。目前，拥有20家分子公司，分布于山东、江苏、河北、吉林、内蒙古等地。其中，种禽养殖公司13家，年可生产商品代鸭苗2亿只，商品代鸡苗1亿只;樱桃谷祖代鸭公司1家，年可生产樱桃谷父母代种鸭25000单元;“和康源”牌鸡苗、鸭苗已经在社会上树立起了良好的口碑。饲料公司6家，年生产能力200万吨。主要生产畜禽配合饲料、水产配合饲料、浓缩饲料、复合预混料、精料补充料等七大系列，其中种禽料、肉禽料、猪料、驴料、兔料、预混料等产品在社会上赢得了广泛赞誉。

集团已通过ISO9001质量管理体系认证，是国家级农业产业化重点龙头企业，中国畜牧业协会禽业分会副会长单位，第二届中国畜牧行业百强优秀企业，改革开放40年山东畜牧业领军企业，山东省企业文化建设十佳单位，山东省高新技术企业，中国畜牧业协会白羽肉鸭工作委员会总裁单位。肥城和永实业有限公司（以下简称“肥城公司”）为山东和康源集团下属子公司，为种鸭养殖、孵化、销售一体的畜牧养殖企业。

（二）公司管理现状

1.公司财务管理现状。肥城公司成立之初，财务人员队伍相对薄弱，财务专业素质不高，大部分财务人员对于种禽生产行业首次接触，财务人员核算经验不足。在设计核算模式时，采用传统成本计算方法，每月按照商品代鸭雏产量分摊当月发生的制造费用，遇到月均产量差异较大的月份，商品代鸭雏制造费用差异较大，产品成本核算失真，核算人员无法对产品的成本进行有效分析，财务管理工作无法找到有效的实施途径。

2.工艺流程对于财务核算的影响。种禽生产行业的工艺流程与其他行业存在差异，虽然产品单一，但是其生产制造过程跨度较长，种禽生产中孵化生产环节需要的时间为28天，对于按照自然月份进行成本核算的公司，当月发生的制造费用大部分是用来生产次月商品代鸭雏，单纯按照商品代鸭雏的产量进程成本计算，或者按照商品代鸭雏的产量分摊每月制造费用显然与生产工艺流程不符，造成财务成本核算失真。财务成本核算并不能真实地反映出生产经营过程，财务成本核算必须寻求一种符合生产工艺流程的核算体系，才能使成本核算更加贴近生产经营，真正做到财务管理的落地。

3.公司经营管理、经营决策对于财务核算的要求。种禽生产作为传统行业，行业竞争激烈，产品同质化程度较高，公司核心竞争力更多地体现在产品售后服务和成本管控方面，传统成本法提供的成本数据比较滞后，并且不能体现费用发生的合理性，公司经营管理层制定经营决策时无法依据财务成本核算数据进行有效的判断，财务管理对于公司经营管理的支撑作用无法体现，财务管理在整个公司经营管理中属于短板，提升财务部门核算能力势在必行。

（三）选择作业成本法的原因

作业成本法是指对公司的各项生产管理作业进行反映、计量和评价，以公司的各项生产管理作业为中心，将公司为生产产品和对外提供服务所消耗的各项资源按照科学计量的作业量為标准进行分配，最终准确、翔实地计量和反映各项产品和对外提供服务的成本。

种禽生产行业由于其工艺流程的特殊性，选择作业成本法进行成本核算与生产经营过程相符，可以降低因生产环节时间跨度较大对成本核算的影响，将种禽生产的孵化环节作为一个作业中心，按照参与孵化环节种蛋的孵化天数作为产品耗用的工作量，从而形成了成本分批的标准。作业成本法的应用可以解决跨会计期间的费用分摊问题，可以使成本核算更加真实有效。

二、作业成本法的应用过程

公司选择在生产工艺中的种蛋孵化环节实施作业成本法，种禽孵化阶段的制造费用大约占产品总成本的25%，是整个公司生产制造的主要环节，也是成本管控的重点环节。孵化环节生产周期较长，使用作业成本法可以有效地反映成本核算结果的差异。

（一）组建实施团队，明确责任

确定作业成本法的实施由财务部门主导，生产制造部门配合财务部门进行生产数据的收集，各部门抽调精干人员组成实施小组讨论方案，确定孵化场作为作业中心，按照生产环节，将孵化场成本动因进行明确分类：期初结转在孵天枚、本期发生在孵天枚、期末留存在孵天枚。各组确定了成本动因对应工作量的计算方法，从而明确了成本费用分摊的依据和标准。

（二）作业成本法实施的主要内容

孵化耗用直接原材料主要为父母代种蛋和间接原材料消毒药品，直接原材料成本约占总成本75%，消毒药品作为间接原材料使用量较少，其成本约占总成本的1%～2%，因此原材料成本根据本月完工产品对应的父母代种蛋耗用成本进行确定。原材料成本影响产品总成本的主要因素在父母代种蛋成本上，比较容易实现把控。消毒药品因为使用剂量有严格要求，同时消毒药品价格相对固定，也不会造成产品成本的大幅波动。

孵化环节发生的制造费用主要为电费、设备折旧、维护费等，通过作业成本法记入各个成本动因，孵化部门通过记录生产过程入孵时间来确定不同成本动因的工作量。当期孵化场发生的所有费用按照工作量可以分为两部分：本期出雏对应在孵天枚、本期未出雏对应在孵天枚。成本动因系数计算公式：完工产品成本动因系数=本期出雏对应在孵天枚/（本期出雏对应在孵天枚+本期未出雏在孵天枚）;在产品成本动因系数=本期未出雏对应在孵天枚/（本期出雏对应在孵天枚+本期未出雏在孵天枚）。

通过成本动因系数可以将本期孵化部门发生的全部制造费用分为完工产品本期制造费用、在产品本期制造费用。完工产品本期制造费用=本期制造费用总额*完工产品成本动因系数;在产品本期制造费用=本期制造费用总额*在产品成本动因系数。

综上所述，根据不同产品动因系数，可以将当期制造费用有效地分摊到完工产品和在产品中，通过这种方式计算归集产品成本更加符合生产经营的需要，产品总成本=直接材料成本+间接材料成本+完工产品本期制造费用+上期在产品制造费用。

肥城公司在推行作业成本法过程中，孵化部门对于基础数据的收集较为困难。一方面孵化生产业务连续进行，每天统计生产动因的在孵天枚数据较为烦琐，另一方面，在孵天枚数据量庞大，并且是跟随生产业务一直循环，数据的计算和保存都存在较大的不便，公司通过业务软件的使用，使在孵天枚数据实现自动计算，保证了作业成本法的顺利实施。

三、取得的成效及经验总结

（一）管理成效

肥城公司在成功推行了作业成本法核算成本以后，财务人员根据成本动因系数，将产品成本进行详细分解，可以直观地反映出生产部门制造费用的变动情况，财务管理能够真正地深入到经营管理中，并且对成本预测也起到了较大的辅助功能，使财务预测更加正确。

孵化部门可以及时掌握产品成本变动情况，根据成本变动因素，适时调整部门工作堵塞漏洞，生产管理更具有针对性，能及时发现生产过程中的问题，对提高生产效率、降低生产成本起着重要作用。

（二）经济成效

经过一年时间的逐步推行，肥城公司孵化部门制造费用得到有效降低，生产效率得到大幅提高，产品成本降低0.06元/只，每年可增加企业效益150万元以上。

（三）经验总结

通过作业成本法的开展与使用，在加强企业管理、提高生产效率和降低产品成本上成效显著，对于提升企业核心竞争力，提高企业盈利水平具有重要的指导意义。但是，对于实施过程中的要点仍然需要加强注意。现就肥城和永实业有限公司在作业成本法实施过程中的收获提供以下几点建议。

1.需要建立行之有效的管理制度。为了确保作业成本法能够顺利实施，企业需要建立行之有效的企业内部控制制度。作业成本法虽然可以使成本核算更加准确，但是，如果基础数据出现问题，作业成本法的核算优势就不能显现。所以，要加大企业管理层的支持力度，树立企业各组织之间共下一盘棋的思想，引入培训和奖惩机制，通过业绩考评来增加员工的成本节约意识和成本控制的责任感，同时还要加强信息化技术的运用，与企业的ERP系统进行无缝对接，以实现成本管理的现代化、科学化。

2.因地制宜，才能行之有效。企业应根据自身的生产经营特点和财务状况，因地制宜地选择采用作业成本法进行成本管理，切忌直接拿来主义，否则就会容易造成企业管理混乱，从而得不偿失。只有结合企业自身实际，有选择地采用作业成本法，并不断地加以优化、改进，才能将作业成本法这一先进的成本管理理念落到实处，发挥最大的效能。

综上所述，作业成本法作为先进的管理工具，为企业的成本管理工作提供了有效支撑，对于提升企业的核心竞争力、提高企业的盈利水平具有重要的指导意义。在实施过程中一定要注意因地制宜、因循利导，切不可盲目追求。随着各企业组织对作业成本法应用的持续改进和经验的不断积累，作业成本法一定会为企业组织带来更大的效益、发挥更大的作用，从而在日趋激烈的市场竞争环境中立于不败之地。

（作者单位为山东和康源集团有限公司）

参考文献

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