浅析制造费用分配问题

瞿宗苗

【摘要】产品成本的高低是决定企业经济效益的重要指标，因此成本计算的及时与准确对企业经营管理尤为关键，而制造费用是产品成本的重要组成部分。在传统的成本计算法下，对制造费用一般都是以人工工时或直接材料为基础进行分配的。而随着经济的发展，管理会计的地位日益重要，变动成本法的逐渐深入发展，制造费用的分配问题日益复杂，分配标准存在多种选择，本文针对企业中存在的制造费用分配及其标准选择问题，做了一些粗浅的探讨，并就此提出几点建议。

【关键词】制造费用；制造费用分配；制造费用分配标准

随着市场经济体制的发展和不断完善，企业的经营方式也已经发生了深刻的变化——由劳动密集型的生产经营管理转变成资金、技术密集型的生产企业。这种巨变，使得企业生产经营过程中的耗费也发生了较大变化；直接材料、直接人工等直接成本相对下降，制造费用无论从其量上，还是从其构成要素上都大幅度上升。这无疑给成本计算过程中费用分配带来一个新课题——如何选择适合的标准分配制造费用以提高成本计算的准确性。

一、相关概念

（一）制造费用的定义

实际上，在企业会计中，制造费用是指企业生产产品或提供劳务的生产单位，为管理产品生产或提供劳务而发生的各种费用，主要包括管理人员的工资及福利费、机器设备及房屋建筑物的折旧费、修理费、水电费、办公费、劳动保护费、设计制图费等。在各种各样的费用中，有的与机器设备有关，如折旧费、修理费、机物料消耗；有的与面积有关，如房屋租金、取暖费；有的与管理有关，如管理人员工资及福利费、设计制图费、办公费；有的与人工有关，如辅助人员的工资、福利费、劳动保护费。从制造费用的经济内涵中可以看出，企业的制造费用是一种典型的间接成本，在计算产品成本过程中并不单独设置成本项目，因此在计算产品成本之前首先要解决的问题就是选择一定的标准，将其分配计入各有关对象上。

（二）制造费用分配的內容

制造费用分配主要包括以下3个方面：①选择成本对象（自变量）。成本对象是制造费用分配的接受者，它可以是产品、过程、契约、作业等。②选择、归集与成本对象有关的费用（因变量），即与成本对象相关的应参与分配的费用额。③选择符合费用和成本对象因果关系的成本费用分配标准，将制造费用分配给各受益对象。综合以上内容，制造费用分配的关键是：如何根据费用形成的因果关系选择费用分配标准。

二、现行制造费用方法存在的问题

（一）选取分配标准单一

在制造费用分配过程中，企业会计人员大多遵循了简便的原则，根据制造费用的内容选取一种标准进行分配。从前述制造费用本身包括的内容分析，这种单一标准只能与某一类型的费用有关，比如选择生产工时作为标准时只能考虑到劳动密集型生产企业在人工成本比重较高的情况下采用，那些与生产工时无关的折旧费、修理费等在这种标准下显然分配不合理，其产品成本资料自然也就谈不上准确了。

（二）分配方法本身的局限性

从现有的分配方法中不难看出，每一种方法仅保证了在设定范围内的合理性。采用生产工资为标准，只能保证在工人技术熟练程度较高情况下的合理性；选用机器工时为标准，则只能保证在生产产品的机械化程度大致相同时才能使用，否则就会出现机械化程度越高负担的费用就越少的情况，显然与实际不相符合。这种分配方法自身的局限性，给实际操作带来了选择标准的不合理性，使制造费用的分配出现了受益对象的负担额与分配标准不相配比的结果，导致了成本资料失真，最终造成决策失误。

（三）制造费用核算的不规范性，导致分配方法选择的困难

在现行会计核算中，对制造费用的处理，只是一种单纯的归集，并未将其进行分类汇集，这使得在选择分配方法时只能以所占比重较大的某一费用作为依据，势必造成顾此失彼，不能很好满足分配合理的原则。

三、改进制造费用分配方法的建议

（一）在制造费用分配过程中，可供选择的标准往往具有任意性和多样性的特点

常用的标准一般有：消耗类标准、成果类标准、定额类标准。因此如何选择合适的标准进行分配，就成为成本核算的核心问题。那么如何从制造费用本身的内涵出发，使得成本对象负担的这种费用额的大小与其受益程度成正比，保证成本资料的准确可比呢？笔者认为：在遵循简便合理原则情况下，以成本——效益为杠杆进行选择。正如前面所说，由于制造费用内容的变化，给我们提供了客观可能性，即在选择分配方法时，应根据费用要素的经济性质及其比重选取两种或两种以上的标准进行分配，这样才能有效地避免在单一标准下那种只考虑费用比重而不考虑费用性质带来的不合理性。

（二）从决策业绩评价出发，排除现有分配方法的局限性

现有分配方法的局限性，究其根源，主要是在实际操作过程中只强调比重较大的一种或少数几种费用与分配标准之间的关系，这样只能是为分配而分配，自然很难避免任何一种分配方法的局限性带来的不合理性。因此，在进行制造费用分配之前，必须从发生的全部制造费用内容出发，考虑费用的发生与所有标准的配比情况，将比重较大的费用单独考虑，选取单一标准；比重小的其他费用按其经济性质，进行归类，选用双标准或多标准。比如要将比重较大的管理人员的工资费用分配与成本对象上，必须考虑如下问题，并将其作为可供选择的分配方案。（1）将工资按成本对象所耗的直接成本进行分配；（2）将工资按成本对象所耗的生产工时为基础进行分配；（3）将工资以管理者的实际管理时间为基础进行分配。对于这些方案，在进行选择时都有可能引起不同的看法，但只要从决策和业绩评价出发，在工作成本无需增加的情况下，选出一种最佳方案。同样对比重小的其他费用，在选择分配标准时，也要从决策和业绩评价出发。这样就会排出分配方法的局限性，寻找出科学合理的分配方法。

（三）标本兼治，规范制造费用的核算

企业经营方式的不断转变，制造费用内容复杂多变，给我们成本会计实务提出了客观要求，计算机在会计领域的应用为规范制造费用的核算提供了一种极大地可能性。针对现行制造费用核算单一的问题，在制造费用核算中利用计算机快、准的特点，将制造费用按其费用本身的性质，进行详细的分类，积累成本。在此基础上，制定相应的分配方案，选出费用的负担者，并确定符合企业成本管理要求的科学分配方法进行分配。这样，既能保证制造费用分配的合理性，又能提高各产品成本的准确性。不仅有利于企业从自身出发、挖掘潜力，寻找出降低成本的有效途径，而且有利于提高成本资料的真实性，避免和减少决策失误。

参考文献：

[1]周晓梅，叶庆龄.关于改进制造费用分配标准的探讨[J].会计实务，2010

[2]赵国伟，苗玉军.关于制造费用分配方法的探讨[J].成本管理，2008

[3]徐文学.间接制造费用分配标准的探讨，2010