简析增值税退（免）税相关政策及其在会计实务中的运用

汪雨露 袁慧敏

一、增值税退（免）税相关税收政策及会计处理规定

1．根据《增值税暂行条例》的规定，目前我国对出口货物、劳务及跨境应税行为执行增值税退（免）税税收措施。

即对我国报关出口的货物、劳务及跨境应税行为退还或免征其在国内各生产和流转环节按税法规定缴纳的增值税，也可以理解为对应征收增值税的上述应税行为实行零税率（国务院另有规定除外）。其从税法上理解有两层含义：一是对出口环节生产或销售货物、劳务和跨境应税行为的增值税部分免征增值税；二是对出口货物、劳务和跨境应税行为前道环节所含的进项税进行退付。

2．在上述政策前提下，通常按企业性质分为如下两类具体执行办法：

（1）“免、抵、退”税办法：适用增值税一般计税方法的生产企业出口自产货物与视同自产货物、对外提供加工修理修配劳务，以及列名的74家生产企业出口非自产货物，免征增值税，相应的进项税额抵减应纳增值税额（不包括适用增值税即征即退、先征后退政策的应纳增值税额），未抵减完的部分予以退还。

（2）“免、退”税办法：不具有生产能力的出口企业（即外贸企业）或其他单位出口货物、劳务、免征增值税，相应的进项税额予以退还。

3．根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税【2016】36号）及财会【2016】22号《财政部关于印发＜增值税会计处理规定>的通知》的精神执行《增值税会计处理规定》。

表1 A公司当期税额及相关账务处理分析

二、实务案例分析与账务处理

1．生产企业出口自产货物案例

A公司为自营出口的生产企业增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为13%，退税税率为10%。2019年7月有关经营业务为：购原材料一批，取得的增值税专用发票注明的价款450万元，外购货物准予抵扣进项税额58.5万元通过认证。当月实耗法计算的免税原材料价格为110万元。上月末留抵税款55万元。本月内销货物不含税销售额790万元，收款648万元存入银行。本月出口货物销售额（FOB）折合人民币236万元。则A公司当期“免、抵、退”税额及相关账务处理对应分析如表1。

需要提请读者关注的是：根据《财政部 国家税务总局关于生产企业出口货物实行免抵退税办法后有关城市维护建设税、教育费附加政策的通知》（财税[2005]25号）的规定，自2005年1月1日起经国家税务局正式审核批准的当期免抵的增值税税额应纳入城市维护建设税和教育费附加的计征范围，分别按规定的税（费）率征收城市维护建设税和教育费附加。这表示在上例中，当确定当期的免抵税额为5.58万元时，应进行如下账务处理并进行相关税（费）申报工作（假定该公司城市维护建设税税率为7%，教育费附加征收率为3%，计算结果四舍五入保留两位小数）：

借：税金及附加 0.56万元

贷：应交税费—应交城市维护建设税 0.39万元

应交税费—应交教育费附加0.17万元

2.外贸企业出口货物（含直接贸易货物及委托加工修理修配货物）、应税服务案例

表2 B公司出口业务增值税相关政策运用及账务处理分析

表3 C公司出口业务增值税相关政策运用及账务处理分析

B进出口贸易公司2019年6月出口英国某布品2万米，采购时取得的增值税专用发票列明单价人民币24元/米，计税金额人民币48万元，出口销售额（FOB）折合人民币80万元，该布品退税税率为13%。则B公司该出口业务增值税相关政策运用及相应账务处理分析如表2 。

分析过程：由于B公司为不具备生产能力的出口企业，因此按现行《增值税暂行条例》的规定，其出口货物采取免征增值税，且对应采购环节的进项税额予以退还，即执行增值税“免、退”税办法。

3.融资租赁公司以融资租赁方式向境外承租人出租货物案例

C融资租赁公司于2019年9月根据合同约定将一设备以融资租赁方式出租给新加坡的Y公司使用。融资租赁公司购进该设备的增值税专用发票上注明的金额为人民币279万元。该设备增值税出口退税率为13%。则C公司该出口业务增值税相关政策运用及相应账务处理分析如表3（假定当月按实际利率法计算应确认的融资租赁收入为12万元）。

根据现行增值税相关政策的规定：融资租赁出租方将货物融资租赁给境外承租方（含将融资租赁海洋工程结构物租赁给海上石油天然气开采企业），向融资租赁出租方退还其购进租赁货物所含增值税。

值得注意的是：当外贸企业出口的商品及融资租赁业务出口的货品的退税率与其采购时的征税率之间存在差异时，相应计算出的差额税款应计入出口业务成本，此与生产企业出口货物的征退税差额以进项税额转出计入营业成本的方式是趋同的，财务处理方式参考前述生产企业自营出口业务的处理，此处不赘述。

三、实务中值得关注与探讨的问题

在上述各案例的账务处理中，笔者认为有一个值得关注与探讨的问题，即在账务处理上企业出口业务收入的确认金额应该从哪里取数？是FOB还是合同约定的交易金额？

根据原财商字〔1995 〕620号规定，企业出口的销售收入一律按照离岸价（即FOB）作为标准。如果出口合同规定不以离岸价为准，则在出口商品离岸后由支付的运费、保险费、佣金冲减出口销售收入。但是这则规定已经废除了。此后，国家税务总局于2002年制定并发布《财政部、国家税务总局关于进一步推进出口货物实行“免、抵、退”税办法的通知》（财税〔2002〕7号），其中规定：“生产企业出口货物“免、抵、退税额”应根据出口货物离岸价、出口货物退税率计算。出口货物离岸价（即FOB）以出口发票上的离岸价为准”，但这仅为从税务口径明确的“免、抵、退”税计算基数，并非根据《企业会计准则》对出口企业出口业务收入确认金额的规定。如果合同约定的交易成交价为FOB，则无税会收入确认差别（假定税务机关无核定差异），但若成交价为CIF或CFR时，税务上仍以FOB为准，而财务确认收入时也仍用FOB吗？

时至今日，该问题在实务界一直存在不同看法，导致有些企业在账务处理上对出口收入按FOB金额确认，而有些则按买卖双方合同约定的成交金额来确认。按FOB金额确认财务上收入的企业多是考虑到在退税申报时，直接按账面出口收入金额取数比较方便快捷，同时该金额与已申报到海关的离岸金额一致，不会产生财务收入与报关收入的差异，且该类企业通常认为CIF及CFR中的运（保）费是由客户承担的，出口企业只是代收代付而已。还有些企业则沿用了原财商字〔1995〕620号规定的处理方式，即先按成交价确认收入，等运保费确定后再按实际发生额冲减收入。

对此，笔者认为，税务认可的出口发票上的FOB金额或税务机关的核定金额是以税务视角联动出口退（免）税的执行为出发点的。这个出发点不应该影响企业进行账务处理时对《企业会计准则》相关规定的遵循。根据《企业会计准则-基本准则》第十六条、第三十条及第三十三条之规定：“第十六条：企业应当按照交易或者事项和经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据”；“第三十条：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”；“第三十三条：费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”。基于以上几点，从出口企业的出口业务本身出发，实务中遇到的情况往往为FOB、CIF及CFR三种成交价下均以货物装运港船上作为买卖风险和费用的划分点。不同之处在于：以FOB为成交价的情况下，出口企业不承担运输费用与保险费；CFR为成交价的情况下，出口企业不承担保险费，但承担运费；CIF为成交价的情况下，出口企业需要承担运费与保险费。值得注意的是，实务中，即使是以CIF及CFR为成交价，承运人与保险公司也并非由进口方指定，而是由出口企业自行选择其认为合适的承运人及保险公司并与其进行相关业务的商谈及服务费用的确定，且出口企业独立承担该等商谈过程中的风险和报酬，即使进口商最终无力支付交易价款，出口企业仍需承担向承运人及保险公司支付服务费的责任，运费发票及保险发票也开具给出口企业。这表明出口企业在物流及保险业务中，已实质上成为交易的一方，而非仅仅只起居间作用。由此，笔者认为，在CIF及CFR出口贸易中（进口商指定承运人及保险公司并已商定好物流及保险合同各主要要素条款的除外），出口企业收取的交易金额总额及支付的运输与保险费用已完全符合前述《企业会计准则-基本准则》的第30条及第33条规定，账务处理上应将合同交易全额确认为该出口业务的收入，并将实际发生的运输费及保险费计入销售费用中。