政府财务会计中PPP项目资产确认与计量相关问题的研究

■赵昌林

（青岛市黄岛区建筑工务中心）

PPP（Public-Private-Partnership）指在公共服务领域，政府采取竞争性方式选择具有投资、运营管理能力的社会资本，双方按照平等协商原则订立合同，由社会资本提供公共服务，政府依据公共服务绩效评价结果向社会资本支付对价。PPP具有多种模式，目前使用最多的是BOT模式，因此本文以该模式为主要研究对象，从政府会计主体的角度出发，对GAS 10中有关PPP项目资产确认与计量的问题展开讨论。

1 PPP项目资产的确认时点

GAS 10第七条规定“由社会资本方投资建造或从第三方购买形成的PPP项目资产，政府方应当在PPP项目资产验收合格交付使用时予以确认。”对此，张德刚和刘耀娜[2]认为政府是以授予项目公司特许经营权为前提获得项目资产的，若项目未完工，特许经营权尚未实现，因此在PPP项目筹建期，政府不应确认PPP项目资产。崔志娟也认为[3]，PPP项目资产只有建设完工通过验收交付使用后，政府会计主体可确认资产。而根据国际公共部门会计准则理事会出台的《国际公共部门会计准则第32号：服务特许安排-授予方》（以下简称IPSASB 32），其倾向于在项目建设期内就应确认资产。本文认为，根据资产的定义，资产是由过去的交易或事项形成的，由政府会计主体控制的，预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源。PPP项目的实质是政府借用社会资本完成融资，进行公共基础设施的建设，在特定期间让渡了该公共基础设施的用益物权用于偿回报社会资本方，其所有权自始至终都归政府方所有，可以被政府方控制，且特许经营期结束后，政府可以获得剩余的几乎全部收益。因此符合资产的定义，根据实质重于形式的原则，在筹建期政府会计主体就应确认资产。如果按照GAS 10的规定，政府会计主体在PPP项目验收合格交付使用时确认资产，那么在筹建期，该PPP项目资产处于“孤儿资产”状态[4]，这与政府会计制度也相违背。根据政府会计制度，单位在建的建设项目工程的核算应通过“在建工程”科目进行，并在资产负债表中进行列示。

2 PPP项目资产的确认模式

GAS 10第十八条规定，政府方在确认PPP项目资产时，应当同时确认一项PPP项目净资产。这属于净资产确认模式[5]，与之相对应的是负债确认模式，而负债模式又可以分为金融负债模式和授权模式。PPP项目中，政府支付的对价主要有三种形式：政府付费、使用者付费、可行性缺口补助（前两种方式的混合）[6]。IPSASB 32规定，如果授予方因项目公司投资建造PPP项目资产而向其承担了支付义务，那么，授予方就应在确认PPP项目资产的同时确认一项金融负债。对此，王明吉和蒋金伟也有相似的观点，只是将负债科目区分为金融负债和经营负债。而崔志娟[3]认为确认为负债不合适，因为不符合《预算法》的规定和不符合负债的概念，她认为政府会计主体在确认PPP项目资产的同时，应同时确认一项“递延收益”的观点。而在授权模式下，IPSASB 32规定，如果授予方因项目公司投资建造PPP项目资产，但未向其承担支付义务，而是授权项目公司从第三方使用者获得收益，那么授予方也应确认一项负债，待收益实现时冲减该项负债。虽然崔志娟也提出了确认收益的观点，但并未对项目公司提供的建造服务和公共服务进行区分。而王吉明和蒋金伟[7]虽然针对第三方付费采取了收入确认并冲减负债的方式，但缺少了收入与费用的配比。此外，由于PPP项目特许经营期往往都在10年以上，项目公司在提供建造和公共服务的基础上，还隐含着提供了融资服务，因此在对可行性缺口补助的核算和账务处理时，还应考虑货币时间价值。本文认为，PPP项目实质就是政府利用社会资本融资建设公共设施，无论采用何种回报机制，都是以政府财政收入为基础进行的偿还，因此政府会计主体对PPP项目的核算可以分为筹建期和运维期两个阶段，其中筹建期按照“在建工程”的要求进行核算，运维期使用实际利率法对筹建期形成的“长期应付款”进行摊销。

3 PPP项目中政府财务会计核算案例

2019年初，Q市政府授权国有甲公司与乙公司合资成立SPV公司，SPV公司与Q市政府签订了PPP项目合同。合同规定，由SPV公司负责H大学新校区的建设，项目完工后由SPV公司负责维护运用，并收取相关费用，特许经营期为15年。Q市政府指定专门的机构对SPV公司的建设及运维进行监管。特许经营期结束后，SPV公司将整个校区无偿交付给Q市政府。H大学新校区项目合同金额为165800万元，建设期两年（每年完成50%），2021年初达到预定可使用状态。合同规定，特许经营期内，SPV公司可以收到可行性缺口补助作为回报。可行性缺口补助分为两个部分，分别是可用性服务费和相关运维服务使用者付费的利润。经相关专业部门测算，Q市政府负担的可用性服务费每年18000万元，相关运维服务包括高校物业管理、食堂经营、房屋租赁等，年利润额为200万元，若运营期年度使用者付费利润低于报价值时，由SPV公司自行负担，缺口部分不计入可行性缺口补助，若年利润额超200万元，则超过部分在SPV公司和Q市政府之间按约定的比例分配。假设不考虑年利润额超200万情形及其他因素。

上述案例中，政府财务会计相关处理如下，单位：万元：

3.1 项目建设阶段

（1）2019年按照完工进度确认在建工程成本。

借：在建工程 82900

贷：长期应付款 82900

2020年按照完工进度确认在建工程成本。

借：在建工程 82900

贷：长期应付款 82900

（2）2020年底建造完成并完成验收。

借：固定资产 165800

贷：在建工程 165800

3.2 项目运维阶段

（1）确定实际利率并确认“未确认融资费用”。

PPP项目资产入账价值为165800万元，可行性缺口补助18200万元，期限15年，可以计算得出实际利率7%，由于政府会计科目体系无“未确认融资费用”和“财务费用”科目，使用“其他费用”和“投资收益”科目代替。

借：其他费用107200

贷：长期应付款 107200

（2）2021年末支付可用性服务费并确认投资收益。

借：长期应付款 18200

贷：银行存款 18000

累计盈余 200

借：投资收益 11606

贷：其他费用 11606

以后运营期每年处理如（2），数据按表1列示。

表1 实际利率分摊表

近些年来，地方政府债务危机频发，造成这一后果的一个重要原因就是忽略的隐形债务。真实完整的列报PPP项目资产，既是政府会计准则的要求，又能在一定程度上显示出政府的隐形债务。本文站在政府会计主体的角度，结合GAS 10，对以BOT模式为主的PPP项目资产的确认时点和确认模式的问题进行了探讨，并提出了相关的观点和思路，希望能为GAS 10的正式执行和在实践中的不断完善贡献微薄之力。