上市公司关联方交易审计风险探究

丁生男 范立伟 刘欣宇 郑祥迪

摘要：在进行风险评估的时候，正确地鉴别和分析关联方关系，找出关联交易中的重大错报事项，已成为审计实务中的一个重要环节。文章借鉴国内外关联交易审计风险研究成果，分析了关联交易在审计过程中可能存有的问题及其原因，并为有效地防范和控制关联交易审计核算风险提出适当的对策建议，减小注册会计师实施审计程序时遇到风险的可能性，进一步提升审计质量。

关键词：关联方;关联方交易;审计风险

中图分类号：F239    文献标识码：A

文章编号：1005-913X（2020）03-0126-02

一、研究背景

上市公司随着我国市场经济的发展迅速增多，上市公司的审计也愈发重要。同时，随着市场经济发展的速度日益加快，企业间的业务往来不断增加。关联方交易作为一种与众不同的交易手段，有利也有弊。一方面，关联方相互了解，可以有效地节省交易过程中的成本，提升企业运营效率，为公司带来规模效益;另一方面，上市公司会受到利己动机的诱导，在与关联方进行关联交易的过程中，做出操纵盈余、美化报表等舞弊行为来谋取自身利益的最大化。在这种环境下，关联交易越发复杂、隐蔽，非公允关联交易审计变得更难。通过研究关联方之间的关系和关联方交易的审计风险，可以优化关联方及关联方交易的监督约束制度，对上市公司有一定的约束作用，使得上市公司的关联交易和信息披露符合相关的规章制度，保障财务信息质量，确保中小股东的切身利益，让注册会计师重视关联交易。会计人员关注与关联交易相关的审计风险，提高审计质量，降低审计失败的可能性，促进上市公司业绩的稳定发展。

二、关联方交易审计过程中的风险分析

我国的企业会计准则认为，只要是关联方彼此出现了资源、服务或义务重新分配的情况，而不论款项是否完成了收付，都确认为关联交易。关联方交易审计风险就是审计人员对关联方之间发生的经济行为进行审计时出现的误判风险。

（一）审计机构方面的原因

1.关联交易审计程序和方法执行不当。近年来，上市公司的违规关联交易随着我国证券市场的发展不断增加。虽然《审计准则》强调各方关注关联交易审计风险，却并没有推出针对这类交易在实践中的审计方法。审计时即使注册会计师出具的审计意见不正确，只要是按照准则实施了不可或缺的审计程序，他们就不需要承担责任或损失，这就导致注册会计师在审计过程中只关注形式。审计业务有限的资源和时间导致审计资源的配置不合理，在审计业务的配置中，为了节约成本，审计资源经常被更新使用。这些新的审计人员没有接触到实践，在关联交易的审计程序和方法方面没有太多的经验。他们在程序执行中通常是按时进行的，很少主动去挖掘当事人之间隐藏的关系或交易。对于审计方法的运用也是刻板地照做，根本无法取得相关审计证据。显然，关联交易的识别方法很多，但从本质上讲，关联交易的隐蔽性是很难被发现的，从而导致审计风险。

2.外部审计证据获取不足。执行审计程序时，注册会计师主要利用审计证据来判断公司是否存在不法行为。因为关联交易很复杂，注册会计师要有足够的审计证据才能识别违规行为。管理层参与的关联交易很可能用复杂的交易手段和技术合作来隐藏，从而表现出不相关的表象，致使内部审计证据不足。加上上市公司不配合，注册会计师只有通过上市公司的公司持股情况、股东关系来确定关联关系，外部审计证据可以比公司内部提供的审计证据更真实地体现公司交易情况。关联交易定价是否公平性一直很难判断，注会师获取的相关的内部审计证据，在数量和质量上会有缺陷，也存在数量不足和质量低劣。因此，注册会计师将采取中立的态度来解决这些问题。注册会计师有必要核实内部审计证据的真实性。

（二）被审计单位方面的原因

1.关联方交易信息披露审计不充分。上市公司在披露关联交易中经常存在未能及时披露或忘记披露关联方交易、故意隐瞒关联信息、否认关联方关系等问题。注册会计师经常厌倦处理关联交易的审计程序，出现本末倒置的情况。在执行审计程序时，注册会计师未能发现被审计企业进行了关联交易，就不会去验证披露的关联交易信息是否真实，会主观上认为上市公司披露的信息不存在问题。而事实上，上市公司经常出现关联交易信息披露违规的情况，而且关联交易中也经常出现欺诈行为。注会师没能注意这种情况，从而大大增加了审计风险。

2.上市公司治理结构缺陷。上市公司关于公司治理的结构存在多方面的不足，重点显示在股权结构不合理、人员结构不合理、激励机制不健全三个方面。由于我国许多的上市公司是由原国有企业变化来的，所以在股权结构上相对比较集中，存在一股独大，大股东绝对控制的局面引起公司治理失去平衡。上市公司需要在股东大会上对重大决策进行表决，高度集权会引起一方拥有绝对的支配地位。这样会损害中小股东的利益，出现更多不公平的关联交易。在上市公司中，我们经常看到重要的核心职位是大股东或与大股东存有亲密关系的家庭成员持有的，这方便了上市公司管理层进行违规的关联交易，相互打掩护，串通一气，由此致使会计师事务所难以取得真实的审计证据，增加了关联方交易的审计难度。

（三）监管机构方面的原因

1.关联方违规交易处罚成本较低。同时，由于违法代价小，人们不重视违法行为。因此，注册会计师在进行审计时往往未能充分识别关联交易和一般交易。他们的审计程序和方法要么过于简单，要么过于形式化，这一定程度上增加了整个审计过程中的风险。另一方面，我国对关联交易中的定价没有做出明确的规定。而关联交易通常采用低買入、高卖出或高买入、低卖出这种不公平的交易。

2.监管不到位。由于我国关于关联交易审计的相关法律法规还不完善，同时违规的代价也相对较小。一方面，虽然相关行业关联交易审计的描述性法律法规数量很多，但由于上市公司涉及的行业各有不同，其出现的关联方交易舞弊形式也大有不同，实际操作的标准也很少。有关上市公司关联交易审计的法律没有规定注会师在特定行业的审计过程中所采用的审计程序和方法，也没有对特定交易的审计实务进行相应的指导。导致我国监管时没有一定的标准，监管不到位。

三、相关政策建议

（一）对被审计单位的政策建议

应该构建合理的股权结构，明确董事会、监事会和各部门经理的职权，遵循不相容职位分离的原則，遵循岗位不相容分离的原则，充分保障企业内部授权审批审计制度，确保各部门各司其职，相互制衡，集体投票决定公司重大决策或重大交易。完善公司内部审计部门的职责，充分分析和评估审计问题，充分发挥公司内部审计部门在财务报告中的监管作用，确保审计质量，控制风险，及时发现不足和隐藏风险，并及时采取措施提高审计质量。

（二）对审计机构的建议

注册会计师应当熟悉关联交易的性质和特点，深入了解被审计企业的内部情况，运用业务能力分析可能存在的欺诈性关联交易方式。必须利用分析程序来进行关联交易审计，通过对上市公司有关信息的细致分析，使审计人员能够识别出上市公司潜在的舞弊问题。在审计过程中，要特别注意应付账款和应收账款、营业收入、营业利润等有关数据发生的变化幅度，保持职业的谨慎怀疑态度，发现上市公司蓄意隐瞒的金融欺诈行为。除正常的审计程序外，对于特别的审计项目（如关联交易）还应执行其他程序，如扩展审计程序，即执行更大范围的审计程序，扩展原先的时间范围和空间范围，来达到原定的审计目标。提高审计人员的素质，一方面，要提高审计从业人员的职业道德素养。在办公室教育注册会计师，形成积极的企业氛围;建立审计人员的个人信用档案，定期归档公示注册会计师的诚信记录，使审计人员进行审计时，能在自己违规所得利益与为此自己承担的风险中做出最正确的选择。另一方面，要提高审计人员的审计技术。经济业务因金融经济的发展变得更加复杂，审计人员也需要学习随着时代进步的技术方法。事务所可以为审计人员创造良好的学习条件和学习平台，建立培训制度体系，提高审计人员的审计能力。

（三）对监管机构的建议

完善审计准则中相关的关联方交易制度，建全关联方交易披露体系，要求各种类型关联交易都做出相应的披露。为完善上市公司关联交易监管处罚制度，可以要求上市公司报告关联方名单和重大关联交易情况。加强对上市公司关联交易不法行为的惩处力度，使违规成本远高于关联交易违规所得收益，限制上市公司违规关联交易，对上市公司有一定的监督和震慑效果。加强对审计行业的监督，加强对事务所审计失败的处罚，以此增加审计失败的费用，降低审计风险。

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[责任编辑：纪姿含]