“一带一路”下跨境关联交易的企业所得税深度探究

黄电

【摘 要】 在国家“一带一路”战略背景下，不同国境的企业产生越来越多的跨境交易，对于跨境交易中的核心问题——转移定价，必然会带来企业所得税问题，关联方制定支付价格应怎样确定以及如何具体操作才能有效规避所得税风险成为众多国内外专家学者和专业机构探讨的涉税课题。文章以《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的独立交易原则与特别纳税调整规定为基础，通过归类分析法和案例研究，对导致境内企业不得税前扣除的四种情形：跨境关联方支付情形、“带来经济利益”条件下的关联方劳务支付情形、拥有无形资产的境外关联方特许权使用费支付情形以及因融资上市而向境外关联方支付特许权使用费情形进行深度研究，提出能满足规避税务风险条件的境外关联方要求的结论和建议。

【关键词】 “一带一路”； 跨境交易； 关联方； 独立交易； 所得税

中图分类号：F223 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）11-0101-04

一、文献综述

回顾过去10年，国内学者、国外研究人员、全球各大会计师事务所及各类专业机构等对关联交易尤其是跨国企业关联交易的涉税（主要涉及企业所得税，下同）问题均进行了大量的实证研究，常用的对关联交易转移定价分析方法有非可比受控法（CUP）、转售价格法（PRM）和成本加成法（CPM）等，这类分析法主要集中于税负和风险测试，但研究结果并不统一。

黄蓉（2013）通过对跨境交易各方所在国（地）不同的税率比较发现，由税率不同导致的税负差异会对企业价值产生重大影响，该影响效果可能是积极的；国外的专业机构如全球四大会计师事务所之一的德勤（DTT，2014）对2005—2014年共10年间全球范围内的109起重大跨国关联交易进行研究，结果发现只有不到28%的交易可以在税负控制问题上达到所在国（地）税务机关的合格关联方（Qualified Related Party）要求而有效规避税务风险；国际顶级咨询集团麦肯锡（McKinsey，2014）在研究跨国关联交易的案例中发现，交易单方或多方如果单纯利用设计的转移定价方案而试图获得额外的节税成本，其结果可能因不能满足所在国（地）税务机关对境外关联方（Overseas Related Party）要求而对企业价值产生更多的不确定性。

从目前研究来看，国内不少学者就跨境关联交易行为深入分析了交易转移定价的税负变化，限于研究视角，在研究结论上对税务风险影响这部分尚有一定欠缺，而部分国外学者或研究机构对关联交易的研究过分着重所在国（地）的双边或多边税务协定对转移定价的影响，导致在税收负担和税务风险的平衡问题上得出的研究结论并不完全一致。更为重要的一点是，作为国家一带一路战略背景下涉及中国企业和境外企业产生的跨境关联交易，由于发展时间不长，研究样本相对较少，目前大多数已发表的文献仅能依据已有的个别案例作出基础性探讨，缺乏能结合不断更新的税收政策而作出实质性和前瞻性的分析思维和分析方案，从而使得跨境交易关联方支付的涉税问题研究有待进一步拓展。因此，本文采用独立交易原则与特别纳税调整为基础的涉税归类分析法和个案研究法对基于“一带一路”背景下的跨境关联支付所得税问题进行深度探究。

二、问题提出与背景简介

2016年作为“十三五”规划下供给侧改革和税制改革之年，大量涉及进出口贸易与其他各类跨境交易的发生，必定绕不开一个核心问题——转移定价，而转移定价中对关联方如何制定支付价格及如何确定相关的具体操作，必然牵扯到企业所得税的抵扣问题，交易各方均有可能存在涉税风险。随着2013年习近平总书记提出建设“新丝绸之路经济带”和“21世纪海上丝绸之路”的战略构想，基于“一带一路”战略背景下的跨境交易越趋频繁，国税总局逐渐把监管重点放在跨境交易，尤其是跨境关联方的费用支付上。由此可见，“一带一路”下跨境交易涉及的关联方费用支付带来的企业所得税问题将日益成为国内外专家学者及专业机构等研究的重点。而伴随经济合作与发展组织（OECD）的“税基侵蚀和利润转移（BEPS）”行动计划在全世界深入开展，全球大部分国家的税务工作也逐步为之分配越来越多的资源。

早在数年前，国家税务总局已经连同OECD组织、联合国及其他国际组织就跨境交易支付金额和支付方式等方面的问题进行过探讨。进入2014年后，这类探讨尤为密集，例如，2014年6月国家税务总局国际税务司表示，如果存在涉及跨境交易，如由子公司向母公司支付服务费的情形，税务机关将引入六项测试标准对该服务费进行测试，以严格的管理与系统的审查机制来决定是否有对转让定价进行调整的必要；2014年7月印发的税总办发〔2014〕146号《国家税务总局办公厅关于对外支付大额费用反避税调查的通知》是旨在推进跨境支付反避税工作的政策导向文件，其中特别强调要对企业向境外关联方支付大额费用开展专题检查以及摸底排查。

以上前期工作是为定向针对性文件——国家税务总局公告《国家税务总局关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》（2015年第16号，以下简称“16号文”）作出的准备和铺垫，也是中国税务机关在“一带一路”国家战略背景下落实BEPS行动计划的一项重要举措。

三、“一带一路”背景下的跨境关联方交易涉税处理原则解读

在“一带一路”的战略背景下，要理解相关跨境交易的实质并对交易涉及的企业所得税涉税问题进行详细剖析以规避税务风险，必须清楚独立交易等基本的涉税处理原则。

所谓独立交易原则，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的解释，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则[ 1 ]。企业向境外关联方支付费用，应当符合独立交易的原则，否则税务机关可以进行调整。因此，在开展相关讨论前，首先须了解涉及企业所得税法中关于特别纳税调整的范畴，即企业向境外关联方支付费用不符合独立交易原则的，税务机关可以在该业务发生的纳税年度10年内，实施特别纳税调整[ 2 ]。

毫无疑问，是否向境外关联方支付费用，由企业本身的经营需要决定，与税务机关是否审核和批准无关，但根据相关规定，税务机关可以基于实际情况，要求企业在规定的期限内提供与关联方签订的合同或协议，或其他能证明交易是真实发生的相关资料，用于查证交易是否满足企业所得税法中的独立交易原则。

由于以往非贸付汇和转移定价的关联度一直没有标准的流程和口径，而在16号文中，却出现了对转移定价的质疑或税收难点归到主管税务机关名下的情形。如此一来，相关交易的企业将面临日常对外支付中转移定价的难题。因为16号文尚未详尽说明在什么情况下税务机关有必要提出质疑，即所谓的“门槛”标准，只是简单提及税务机关可以基于实际情况，要求企业提供相关资料证明如合同协议等用于查证交易是否满足独立交易原则，这个属于税务机关的交易性质“自由裁量权”同样对企业产生隐含的税务风险，这是涉税风险之一。

另外，根据之前转移定价的相关条款，一般贸易项下的“门槛”是两亿，非贸易项下服务类营业收入的“门槛”是四千万，由此可见，在“门槛”的问题上，税务机关有明确的量化标准判定需要提交的资料文件及交易报告。然而在16号文中，这个“门槛”标准却非常含糊。根据处理惯例，税务机关只有在支付性质和支付标准两者都有怀疑的情况下，才有可能启动转移定价的调查程序，换言之，如果两者只有其一，并不会为该交易带来较大程度的税务风险。现在，各级税务机关在执行16号文时可能首先会强制企业先提供资料作报备，这样必然迫使企业增加额外和不必要的行政处理费，无论是企业自己的员工进行处理还是外包给第三方进行资料备案的处理，其花费的时间和成本都不容小视。无论如何，可以预计的是，由于没有设置确定的“门槛”标准，意味着税务机关在任何情况下均可以提出质疑，要求企业提供转让定价的资料，这个属于税务机关交易数量的“自由裁量权”对企业产生隐含税务风险，这是涉税风险之二。

四、“一带一路”下的跨境关联方支付涉税归类分析和案例研究

（一）四种导致境内企业不得税前扣除的跨境关联方支付情况分析

由上述涉税风险分析可知，通常情况下，真实发生且被税务机关认定符合独立交易原则的跨境支付毫无疑问可以在企业所得税税前扣除。但2016年作为税制改革的重要年份，跨境交易不仅预计在数量上相对于过往年份有增无减，对应的关联方支付情形也会越趋复杂化和多样化，这可能造成实际操作中存在“极端情况”，即由于转让定价不符合规定而导致企业所得税税前扣除金额为零。对于交易方企业而言，无论从风险角度还是从经济收益角度，都有必要清晰了解哪类情形将会造成此种“极端情况”。16号文中提及了四类跨境支付“不得税前扣除”的情形。

情形一：境外关联方未履行功能、承担风险，无实质性经营活动。非常简单的理解即什么功能都不需要履行、什么费用都不需要支付、涉及的金额也不要求匹配的经营活动。

情形二：六种无法使企业获得直接或间接经济利益的劳务费用，按照对劳务费用六种测试要求，即劳务费用在不满足六种测试时，无法在国内进行企业所得税税前扣除，如表1所示。

从表1可以看出，劳务费用要求必须同六项测试直接相关，这六种劳务费用不难发现恰恰对应了国税总局的六项测试。

（1）与企业承担功能或者经营无关的劳务活动，对应需求方测试。提供的服务完全不被需要，不在结算中扣除。

（2）关联方所作出的投资保障行为对应的收益测试，例如为了保证投资方的投资利益，而针对企业实施的包括所有董事会成员的活动在内的监督、管理和控制活动。受益方是投资方而不是子公司，因此不可以在子公司层面进行税前扣除[ 3 ]。

（3）关联方提供的对企业来说并非创新的劳务活动，则有可能做重复性测试。比如一项活动以往已经发生，现在提供方并无作任何实质性改进或变动而再为类似服务收费，这样一旦重复性测试不获通过，对应劳务支付的费用是不能在企业所得税中扣除的。

（4）企业虽由于附属于某个集团而获得额外收益，但并未接受集团内关联方实施的针对该企业的具体劳务活动，对应真实性测试。如果只是单纯享受收益而没实质性提供相应劳务的行为发生，即使该收益能被认定，从劳务费用的角度，也较难通过真实性测试[ 4 ]。

（5）已经在其他关联交易中获得补偿的劳务活动，对应补偿性测试。假定镜外关联方有贸易上的结算行为，并且是该结算行为获取足够的利益。当然，“足够”的标准自然由转移定价的细则进行判定。对此基本的原则是，按照转移定价的测试，只要在合理范围之内，贸易类获取的关联方的转移价利润，不管怎样作出分摊，不应过分作出质疑；反之，如果已有足够利润作为保证，则不能再以其他任何理由下的费用支付行为作为获取更高利润的依据。

（6）其他不能为企业带来直接或者间接经济利益的劳务活动，对应价值创造测试。如某旅行公司，如果境外关联方公司突然花费巨额金钱用于装修该旅行公司，除了外观增值外，其他方面并没对整个旅游行业有相当的利益贡献或未来可预期的利益流入，则可以判定此种倩况下该行为对劳务公司来说基本没任何价值创造的意义，所以即使费用发生且实质发生支付也不能在企业所得税税前扣除。

情形三：向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造作出贡献的关联方支付特许权使用费。这个问题既常见又容易产生疑惑，因为特许权使用费的支付牵涉到两个层面，其一是自身的授权使用协议，其二是确认特许权使用费所有权的法律文件，只有参照这两个层面才有可能考虑对使用费的转移定价，以及该定价的合理性问题。但如果境外关联方只是在法律形式上拥有该特许权使用费的所有权，实质上没有参与该特许权的形成和创造过程，对税务机关而言，可能不允许该种特权使用费在企业所得税税前扣除。当然，如果真的发生上述假定的情形，显然是个比较复杂的问题，关联方自身要证明“形式重于实质”并非易事，对此可另行探讨。

情形四：因融资上市活动涉及的附属利益而需向境外关联方支付特许权使用费。这种情形通常在架构重组中发生较多，尤其是在海外的上市公司架构中，通过所谓的特别协约控制（SVIE）形式，即借助各种合同协议来支付特许权使用费。尽管附属利益可能属于投资方也可能属于被投资方，但在无法消除税务风险的情况下，即不能完全确定相关的特权使用费能在税前扣除的情况下，产生的所得税风险必然对未来境内企业赴海外上市造成不少非正面的影响。

（二）针对“带来经济利益”关联支付所得税风险的分析

“带来经济利益服务”尽管整体描述较为复杂，但可简单理解为如果服务可以给服务提供者预期带来经济和商业利益的增长，并能预期被服务的对方能充分改善经营状况，那么这项服务则属于此类。举例说明如下：

一海外公司关联方A、集团内的子公司B和母公司C，如果A提供的服务纯粹是B受益，则能证明B所出费用是合乎“合理解释”的目的；若A提供的服务受益方既是C又是B，则应根据各自所受益的比例和价值创造的程度再进行一定程度的合理拆分，那么在此情形下，鉴于C和A本身已确定属于受益方，则无理由再向B进行加成收取。

由此可知，在讨论关于企业接受不能为其带来经济利益的劳务是否有必要向境外关联方支付服务费，且如果实际发生支付能否在企业所得税前扣除这类问题，可以得出以下结论，届时对号入座即可：

（1）企业必须首先以劳务发生的结果作为判定标准，这个标准是直接或间接带来的利益。满足这个条件才有可能在所得税税前扣除。

（2）企业必须是遵守公平独立交易原则下对发生劳务产生的实际支付，该实际支付的费用才有可能在企业所得税税前扣除。

（3）如果是接受非受益性劳务而支付的费用，则不能在所得税税前扣除。

虽然上述结论不难得出，但现实是企业员工在该问题上并不具有完全发言权，往往境外总公司会直接以行政命令决定最终方案，特别是海外公司有费用需子公司代为支付的时候。所以从企业管理和风险管理角度看待该问题答案有可能是互斥的，特别是费用在没有达到受益性原则的前提下，即使该笔款项最终由母公司负担，对于境内公司而言，该笔费用仍有可能不得在所得税前抵扣，无疑重复纳税的后果肯定是公司管理层不愿见到的。

（三）关于境外关联支付涉及的特许权使用费所得税扣除分析

根据相关文件和法规的条款，企业需向境外关联方支付技术、品牌等无形资产特许权使用费的，应当判别关联各方对该无形资产价值创造的贡献程度，以确定各自应当享有的经济利益，并按照独立交易原则确定企业是否应当向境外关联方支付特许权使用费，以及应当支付多少特许权使用费[ 5 ]。

举例说明。A和B分别代表境内的子公司和境外的关联方，根据已订立的特许权使用费负担合约，交易各方在处理形成的无形资产品牌推广费时，各自应分摊的特许权使用费如表2所示。从表2可以看出，即使是合约订明特许权使用费主要由A产生，除推广费外剩余的部分也并非完全由A承担而向B支付，反过来也有可能出现B向A补价的情况（如A代垫了全部推广费而B却享有部分品牌收益），从而体现了境外关联方支付特许权使用费的另一种思路。

五、结论和建议

（一）结论

由前述分析可知，满足企业所得税扣除条件下的费用支付对境外关联方来说肯定是有明确要求的，特别在“一带一路”背景下，伴随跨境关联交易数量和复杂程度的增加，针对相关交易产生实际支付行为的，需严格根据16号文的界定标准，分理论和实务两个层面进行总结和界定。

首先，理论层面上，如果企业向未具有履行功能或承担风险或者无实质性经营活动的境外关联方支付的费用，可以清晰界定该费用不能在企业应纳税税前扣除。

其次，在实务层面上，任何鉴定方式在内的税务机关处理方式都需要有明确的指引，这些指引包括以下三类：

（1）关于境外关联方营运的所有基本信息且信息应尽可能详细，包括第三方鉴证机构出具的审计报告。

（2）关于提供服务的交易方明细资料且包括参与交易相关的讨论过程资料。

（3）功能及风险平衡分析表，要求关联交易的境外双方提供服务功能的细分，并要基于详细的分析测算以确定该境外方是否存在未履行功能、不承担风险且无实质性经营活动的行为。

（二）建议

根据国税函〔2009〕698号《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》中关于股权交易层面的规定，其中也涉及“实质性”的概念，如文中提及境外关联公司参与某项交易时需不存在实质性经营活动等。对于类似“实质性”的理解，引申到16号文中也一样，如果确实判定是不具备实质性经营活动标准的，毫无疑问其具体经营情况将作为重要参考依据。由此就本文研究的问题，建议针对“一带一路”背景下开展的诸多跨境交易行为，需清晰界定是否属于关联方交易，如果涉及关联方的，则需按上述两个层面的结论拆分讨论。

另外特别要留意的是，本文所讨论的境外关联方支付如果触及一定的金额，从转移定价的角度判断金额合理性的举措则显得尤为关键，而非以公式或固定的标准就能作出简单的结论。只有符合企业所得税法及其实施细则，并且充分满足现行法规下针对特别情形的所得税税前扣除标准，相关交易方（关联方）才能最大限度规避税务风险

【参考文献】

[1] 黄永江.关于构建支付业务管理体系的所得税问题研究[J].区域金融研究，2014（12）：27-28.

[2] 淮建军.跨境交易与我国所得税政策的关系[J].财贸经济，2014（8）：31-32.

[3] 厉无畏.丝绸之路经济带上的跨境交易关联方所得税探讨[J].长春大学学报，2014（5）：19-20.

[4] 黄媛媛.新关联方披露准则中关联方的界定及其完善[J].会计之友，2012（11）：29-31.

[5] 国家税务总局2015年第16号公告解读[A/OL]. http：//blog.sina.comrty； income tax.