EPC项目在新收入准则会计核算及税收筹划

邱丽娟

摘要：随着新收入会计公布实施，EPC项目的会计核算及税收筹划相对于先前出现了较大的变化。本文将新收入准则下，EPC项目的会计核算及税收筹划作为研究对象，分析了会计核算难点及改进对策，研究了EPC项目在新收入准则税收筹划面临的主要风险，并提出了对应的应对措施。

关键词：EPC项目;新收入准则;会计核算;税收筹划

新收入准则是指财政部发布的《企业会计准则第14号—收入（修订）》，其在准则中加入了原先的15号建造合同准则，既是为了符合国际的准则，又能够进一步规范税款收入核算的信息;总承包项目的简称即是EPC，是指工程总承包商基于合同承包项目的设计、采购与施工三部分，而且全权负责项目工程的造价、质量与安全等等问题;税务筹划是指企业基于国家的税法，对全部的经营活动进行统筹安排与规划，使用国家的税收政策，来对税负与税务进行最优化的管理。因此在新收入的准则下对EPC项目的问题与难点以及面临风险进行探究分析，对降低EPC项目的税收风险、减少其税负、提升企业经济效益意义重大。

一、EPC项目在新收入准则会计核算难点

在新收入准则下，建筑行业的收入被确定为五大步骤的模型：首先是识别与客户所签订的合同，第二是明确合同中应履行的义务，第三是确认合同中的交易价格，第四是依据项目规划的义务对交易价格进行合理的分摊，最后是依据合同的履约状况分时间段地进行最后确认。在这五项程序中，对EPC项目核算来说，难点体现在第二步与第五步中，具体分析如下。

（一）合同中的单项履约义务识别问题

依据新准则的要求，企业需在合同签署前对合同的全部程序进行高效的评估，识别并明确合同中能够划分为单项履约义务的步骤，以此来为后期确认成本、使用投入与产出法进行衡量进度以及确认收入提供确切的时间依据。在履行中EPC项目涉及商品与劳务等多个事项，使用何种规范的标准来对合同事项进行判断是否属于单项履约义务为一大难点。建议使用《建设项目工程总承包合同示范文件》与新收入准则中对无法单独区分事项来进行单项履约的区分识别，可以把EPC项目中的单项履约义务分为四种模式，同时也为后期的项目核算提供了思路：首先是依据原先设定合同的模式，把EPC项目作为单项履约的事项，保留预先的核算思路;第二是将EPC项目分为规划施工与采购两个单项履约事项进行成本的核算;第三是将EPC项目分为设计、采购与施工两个单项履约事项;最后是将EPC项目分为设计、采购、施工三项单项履约事项。

（二）履约义务的时点和时段的明确存在难点

在新收入准则中，企业不但要对项目中的单项履约事项进行深入分析，还要明确单项履约义务的时间段，以此来计量收入。因为单项履约义务被分为四种模式，不同的模式也会改变识别出的单项履约义务的时间属性，所以也加大了确认计量收入的难度，并且会对项目成本、工程进度与缴纳税款产生一定的影响。

二、EPC項目在新收入准则税收筹划出现风险的原因分析

EPC项目中采买物资环节的风险：依据新收入准则，EPC项目的采买环节不但能够作为一项独立的履约义务，还能够与其他环节合并为同一项，此环节中可能的风险为进项税专用发票的抵扣风险及项目无法获得足够的可抵扣进项税而提高了项目税负的风险。

EPC项目施工与验收环节的税务风险：新收入准则明确了项目的可变对价，将可变对价的评判标准从“能可靠计量”变为“极可能”，同时把控制权的转移作为评定收入时点的标准，也因此给项目在验收环节上增加了两重的税务风险：首先是在实务中被外来因素影响的企业无法明确评判是否符合准则中确认收入的要求而造成少缴税甚至不交税的风险;第二是在工程结算时因货物流、合同流与资金流的方向不同而造成进项税的抵扣风险。

在新收入准则下的EPC项目存在多个难点与涉税风险，所以应对其进行税务筹划来解决众多的风险难点。首先对不同项目的应税进行区分核算。税法明确规定兼营业务的应税，核算不同税率的兼营输入，未分别核算的应使用从高税率。因为EPC项目属于总承包，所以在运营管理中会包括设计、采买与作业等工作，而这三种工作的税率各不一样，所以应对不同税目进行分别核算从而减少税负。第二降低税率较高的增值率，科学减少税负。签订合同是EPC项目的起始点，合理预测将直接影响后期税负的高低。

三、EPC项目在新收入准则下提升会计核算效果的相关对策

依据上述分析新收入准则中的EPC项目核算问题与四种模式，能够明确收入的确认方法。首先是将EPC项目整体作为单项履约事项时，实际工作中EPC项目一般采用这种模式：作为一个单项履约义务，且采用投入法确定履约进度，主要依据投入的材料、人工成本、发生的其他项目相关的费用投入总成本占预计总成本计算履约进度，第二是将EPC项目分为设计施工与采购两个单项履约事项时，对设计和施工可以依据合同中履约时间来确认收入，对采购事项可以依据到货时间来确认，也可以依据工程完工时间进行一次性的确认收入;第三是将EPC项目分为设计、采购与施工两个履约事项时，设计事项可以依据设计完成进度的约定时间来确认收入，对物资采购可以依据施工进度以时间段为单位进行确认;最后是将EPC项目分为设计、采购、施工三个事项时，每个事项可参照前三种模式下的方法进行确认。

在免减退与减免税优惠备案方面，对于设计有关部分的增值税零税率，使用免退税方法，并不得开具增值税发票。企业在申请办理零税率服务免抵退税时，需向主管税务部门办理出口退税认定。而建筑的部分，新增规定表明有关境内企业在境外劳务可以免去征增值税，企业需及时办理增值税减免手续。

四、海外EPC项目面临涉税问题

因为税务筹划结果无法确定性，其在为公司创造收益时也有一定的风险。无法确定是指税务筹划的提前筹划与方案执行中无法肯定与不能管理因素间的摩擦，和公司经营环境、国家政策等等都密切相关。因此明确海外EPC项目面临的涉税问题，并提出相应的解决措施，对提升企业经济效益、适应国际EPC项目要求有着至关重要的作用。

（一）税务风险高

在EPC总承包合同条款下，EPC总承包商不但要遵守所在国的税收规定，确保自身合法经营，还必须约束分包商遵守所在区域的法律法规进行合理的纳税。倘若分包商出现税务问题，会对总承包商产生连带作用。因为EPC总承包商在进行当地财政部门审计时，必须提供分包商的财务资料，所以分包商的违法行为极容易被当地财务部门进行检查，从而引发税务问题，其责任与惩罚都会由总承包商来承担。

（二）税务筹划难度大

在EPC项目合同条款下，EPC合同可分为以下几个部分：设计、采购、施工。总承包商对外分包的部分为项目的土建、施工与安装，而在项目中利润较高的设计、采办与管理部门多由总承包方解决。而利润高的采办与项目管理部门，因其成本大多在国内，获得的有关完税证明无法在项目国获得认可，所以此部分无法进入外账抵扣税。而分包部分的成本因分包商的局限也无法在境外所在地得到全额的税前列支，总承包商可以使用的税务方法有限，所以税收筹划难度比较大。

（三）避税风险

经济全球化下可能出现公司利用两个地区税收制度的不一或者税收存在的漏洞进行国际逃税。中国政府曾签署的《多边税收征管互助公约》表明中国会与国际税收征管部门合作以此来打击国际逃税行为的出现。目前多数境内公司税收筹划时会选择使用关联交易将利润转移到税率低或免税的地区，多国税务部门都注意到这种特殊方式，更多国家遵从的利润转移方法增大了使用转让定价来避税的风险。

五、提升EPC项目在新收入准则税收筹划质量的相关对策

依据经济理论和发达国家的前进方向来说，对外投资仍是以走出去为主要内容，但由于我国的发展时期与相关政策，对外工程承包仍旧采用走出去，把对外承包工程作为指引，带动境外投资。一带一路国家特别是中国、非洲与拉美地区国家缺乏完善的基础、发展落后。一些沿线国家政局动荡、法律不够完备、贸易保护色彩浓郁;国家税收法律差别大，税收中会计制度不一，税收法律变动复杂，执法状况不能完全公开;部分区域在走出去时对不同国家质检的税收与会计准则的不一不够清楚，不明确业务国税务检查与诉讼的规定;且目前国内的国际税务缺乏技术人才，多数情况依赖于“四大会计事务所”，但提供的方案与中国国情不匹配。上述原因使得EPC项目的税务有许多问题，项目盈利亏损不确定，甚至威胁市场的发展。所以，我们应针对税收风险提出有效的解决措施。

（一）签订前合约的税务筹划

在这个时期主要筹划是利用国家对一带一路和走出去企业的优惠决策，了解业务区域的税收政策，综合分析报价并解决合约税务条款的问题。

使用国家鼓励税收策略。增值税方面依据：财税2016年文件中，境内部门的工程项目在境外的建筑免征增值税，在办理免税程序时，在与发包方签署的合约中标明施工地点在境外的，可不出示工程项目在境外的其他材料。针对设计、采购部分对应的进项税额可以享受退税政策。公司得税方面，税法规定，境外工程承包公司在国内缴纳企业所得税时，可抵免在境外已缴纳的公司所得税税款，如今，境外抵免业务使用“不分国不分项”的方式，计算所得税抵免限额时，公司可将来自不同国家的所得合并计算，计算结果来抵免国内经过纳税调整的应纳税额所得额，充分享受此优惠政策，为企业减轻税收负担。

EPC项目合同中设计、采购和施工三部分合同额合理拆分，使项目在所在国家缴纳税款额相对较低，由于业主国家代扣企业所得税时，主要针对签订合同额代扣税款，为避免多缴税，通常将EPC项目中设计、采购部分由国内母公司来完成业务核算，施工部分合同由境外分公司核算，这样仅按照施工部分合同额对应的采购合同额，在支付采购款时，仅代扣该部分对应企业所得税款来减轻整体税收负担。同时降低企业的整体采购成本。

项目所属区域的税收政策：一带一路沿线国家税收法律法规各不相同，差异主要在：税率的不同与税种的差异。所以在进行投标时特别是第一次进入市场时首先充分了解所涉及的税种，具体分析税种的税率与收税时间;同时对税种进行精细的分类，明确哪些税应自行申报，哪些税由业主代缴;企业经营时需出示哪些税务证明，如何注册办理相关证书;业务所在区域对相关项目是否有对应的税收优惠政策，以及业务管制状况。为明确上述信息公司可以求助使馆，向中资公司咨询情况并借助会计师事务所与税务部门来深入了解。

探究招標文件中的涉税款项：对合同中税务条款表述不清楚、不合理，在实行中易出现问题的款项积极与业主交流，来保证公司的正当利益，同时确保业主对款项的调整是经过授权的，由于业主与税务部门通常不是同一个部门。在分析合同文档之后，应对合同价格中的税款进行深入探究，如果业主代缴的部分存在多预扣的状况，归还方法与时间应事先明确。

对不同税目的行为进行核算。税法对兼营工作的应税做出了规定，对不同税率的兼营输入进行核算，如果未核算则应从高进行交税。因为EPC项目是总承包项目，所以其运营管理中会涉及到设计、施工与采买等行为，而这三种工作的税率又不一样，所以应把EPC项目拆为设计，采买，施工三个方面单独履约的事项进行核算，从而降低税负。

（二）完善管理执行系统

增强海外项目税务管理，应明确总部与项目部税务管理的不同职责，减少过渡期时长，划分税务工作人员权限、规定税务决策步骤等。海外项目需要保证税务工作人员结构完备，企业总部进行税务指导，海外项目税务进行协调，税务工作人员顺利进行工作，可以借助外部力量，寻找当地信誉高、专业水平高的税务所帮助企业处理问题。现场人员应承担税务管理的有关责任，收集国家的税务资料，推动税务方案的运行，跟踪税务筹划执行，减少税务风险。

（三）执行阶段的税务管理

业务所在国税务风险的管理：企业应把税务风险管理的关注点放在业务所在区域。现如今大多数EPC项目集中在非洲、中东、等国家，这些国家政策不够稳定，税收制度不够完善，使得税务风险增长。进行税收管理时，（1）供应商税务管理。承包方在签合约后，依据最优方案选择分包商与供货商，在签订分包与供货合约后，指明两方税款的义务，承包方利用优势签署利于自身的款项。（2）税款缴纳、申报：承包商应据业务区域规定上缴税款并进行证明。（3）纳税调整。税务筹划是动态的，在前期计划方案时如果发现外部环境发生改变或出现问题需及时调整方案，不可以进行生搬硬套。（4）面对特殊税务时，由于不同区域的税率税法、会计准则不一，相关人员应了解所在地区的特殊规定与应对措施，正确的措施可以有效减少损失。（5）与公司发展战略相一致。如果企业有长远的发展战略，进行税务筹款与风险管理时需与长期的战略发展一致，不要只考虑短期的经济效益而给未来的发展造成威胁，影响公司的声誉与运转。

（四）适当改变税收方式

因为海外EPC项目设立范围广，不同地区税务环境不同，最好的方法是在合同中规定由业主负责缴纳所在地区的应纳税金，由承包方负责国内的应纳税部分：此种方法需在合约中指明项目税种，缴纳方式，以谁的名义进行缴纳以及缴纳的时间等等。施工期间需督促业主执行合约条例，也可以按比例计算税务成本，将税金增添到合同总价中，也可以咨询当地专业的税务事务所寻求帮助。

六、结束语

会计核算及税收筹划是否成功将决定海外EPC项目的最终收益情况，也会影响企业能否长期健康的发展。因此在EPC承包项目中应增强对会计核算及税收筹划的重视，深入贯彻税收管理意识，明确在项目中存在的风险并实施有效的解决措施，深入挖掘EPC项目的价值，为企业与行业发展注入新动力。在进行项目税务筹划时应考虑全面，内外兼顾，防止各种风险的出现，最大限度的降低税务筹划带来的风险。所以EPC项目的税务筹划中应树立风险意识，设立有效的报警制度，综合考虑风险状况，全面协调与业务所在区域税务部门的关系。

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