基于审计全覆盖的政府审计购买社会服务研究

杨海潇

（南京审计大学 政府审计学院，江苏 南京211815）

党的十八届四中全会以来， 我国政府审计迎来“全覆盖”时代，实行审计全覆盖成了各级审计机关工作的必然要求。 虽然这一要求的提出对完善我国审计制度、 促进国家治理现代化和国民经济健康发展具有里程碑式的意义， 但是政府审计的工作范围也相应扩大， 审计内容不断增多， 审计领域不断拓展，为审计机关的工作带来了巨大挑战。繁重的审计任务与有限的审计资源之间的矛盾日益突出， 急需寻找合理的路径来缓解这一矛盾。 从国外政府审计的经验来看，为了解决政府审计资源不足的问题，购买社会服务不失为一种良策；在国务院印发的《国务院关于加强审计工作的意见》中也提到，可以“根据审计项目实施需要，探索向社会购买审计服务”。 因此，应积极探讨政府审计购买社会服务的相关问题，以期为推进审计全覆盖的实现做出贡献。

一、政府审计购买社会服务的必要性

目前，政府审计资源的不足严重制约着我国审计全覆盖工作的开展，借助外部力量来应对这一困境成为审计机关的必然选择。

（一）政府审计人员数量不足

根据国务院印发的《关于实行审计全覆盖的实施意见》，审计机关要“通过在一定周期内对依法属于审计监督范围的所有管理、分配、使用公共资金、国有资产、国有资源的部门和单位以及党政主要领导干部和国有企事业领导人员履行经济责任情况进行全面审计，实现审计全覆盖，做到应审尽审、凡审必严、严肃问责”。 可见，在审计全覆盖的背景下，我国审计机关的工作量十分巨大，审计项目多达上百万个，而我国在编的审计人员数量只有8 万人左右，仅凭现有政府审计人员的力量，每年的工作任务是远远无法完成的，审计全覆盖的目标更是遥不可及。 更关键的是，我国属于行政型审计体制，政府审计人员属于国家公务员，审计机关因受国家行政体制的限制，不能通过任意扩大编制来补充审计力量。 因此，必须借助外部审计力量来解决政府审计人员不足的问题。

（二）政府审计人员综合胜任能力不足

新时代下的政府审计涉及面越来越广， 审计内容已远远超出传统的财务收支等类型， 需要审计人员具备更丰富的专业知识、更先进的审计思维，并掌握更科学的审计方法。在我国审计机关中，老一辈审计人员虽经验较丰富， 但专业背景基本都是与财务相关，专业知识结构较为单一，审计机关缺乏具有计算机、工程、法律、金融、环保等学科背景的专业型或复合型人才。同时，大多数审计人员都是通过公务员考试后从学校直接进入审计机关工作，仕途较顺利，但由于没有经历过社会的历练，心理素质较差，有时难以承受工作中的压力， 在审计沟通和思考问题方面也比较欠缺。 另外，由于工作繁忙，审计人员对于自我能力的提升也是心有余而力不足。 审计人员在以上方面的局限性，将会影响到审计质量，阻碍审计全覆盖工作的开展，而通过向社会购买审计服务，利用社会审计的相关资源， 则可以有效解决专业能力缺乏和综合能力不足等问题。

二、政府审计购买社会服务的可行性

（一）政府审计与社会审计的审计方法具有同质性

虽然政府审计和注册会计师审计是两种不同主体的审计，但其本质上都是基于受托经济责任而产生的一种监督活动，两者在审计方法上具有同质性。 比如，两种审计都需要经历审计计划、审计准备、审计实施、审计报告等阶段，在审计实施的过程中也都要用到审阅、核对、检查、观察、询问、函证、分析等具体方法以及抽查、数字式取证等技术。 技术方法上的同质性使得社会审计人员经过适当的培训就可以参与到政府审计工作中来，双方整合资源的成本比较低。 因此，利用社会审计资源来弥补审计机关资源的不足是可行的。

（二）相关政策支持政府审计购买社会服务

1.政府层面的政策支持。 受政府公共服务外包的影响，2010 年，审计署印发《审计署聘请外部人员参与审计工作管理办法》，办法明确规定“审计署遇有审计力量不足、相关专业知识不能满足审计工作需要时， 可以从外部聘请相关专业人员参与审计（含专项审计调查）工作”。 2014 年，国务院印发的《国务院关于加强审计工作的意见》中，提出“根据审计项目实施需要，探索向社会购买审计服务。 ”同年，财政部、民政部、工商总局印发《政府购买服务管理办法（暂行）》，明确提出可以购买会计审计服务、财务审计等。 2015 年，两办印发的《关于实行审计全覆盖的实施意见》也指出，“有效利用社会审计力量，除涉密项目外，根据审计项目实施需要，可以向社会购买审计服务。 ”上述这些文件从法规层面为政府审计购买社会服务、利用社会审计资源提供了根据。

2.注册会计师行业的政策支持。 2009 年，国务院办公厅转发财政部《关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》， 提出将会计师事务所执业领域向政府购买服务等业务领域延伸。 2014 年，中注协在对《注册会计师业务指导目录（2012 年）》进行修订和完善的基础上，又发布了《注册会计师业务指导目录(2014 年)》（以下简称“指导目录”）。从该指导目录的内容来看，在注册会计师能够提供的436 项服务中， 有近100 项业务的内容与我国审计机关的工作内容高度吻合， 比如国有企业相关业务、财政预算资金相关业务以及直接就命名为“政府审计委托注册会计师承办的审计业务”等，这说明注册会计师行业有资格也有能力参与政府审计，并且鼓励注册会计师将业务领域拓展到政府审计中去。

（三）国际上已有政府审计外包的成功经验

在国外，很多国家公共服务的外包早已应用于政府审计领域，并取得了较好成效。 例如，澳洲的审计署由于工作人员有限而任务量巨大， 自1988 年以来，每年都会把大量的财务审计以及少部分绩效审计外包给社会审计机构来完成， 通过这种方式，不仅可以完成所有法定的财务报表审计项目，还可以把主要精力集中到其他审计项目上，不仅提升了整体的审计质量， 双方还可以在合作中相互交流、共同进步。 德国的主要做法则是先挑选出有资质的会计师事务所等社会审计机构，然后把保险公司的财务收支审计外包给这些机构来完成，德国审计院的经济监督局再对会计师事务所的审计结果进行核查。 值得一提的是，受审计院委托的毕马威公司在工作中形成了一套系统性的审计程序，整体提高了保险公司审计的工作效率。 在新加坡、马来西亚等东南亚地区，审计机关的工作任务也是按一定范围划分给会计师事务所，利用其审计结果并且对其进行监督。

综上所述，在当前形势下，审计机关向社会购买审计服务是必要的，更是可行的。 但是，我国审计机关向社会购买审计服务的发展比较缓慢，在发展过程中还存在一些问题亟待解决。

三、政府审计购买社会服务存在的问题及原因分析

（一）政府审计购买社会服务缺乏相应的规范和体系

就目前情况来看，中央和地方发布的一系列文件都只是纲领式地提出可以向社会购买审计服务，对于哪些审计业务适合让社会审计参与、通过何种方式参与 （比如是整体外包还是临时聘用相关人员）、 如何选聘社会审计机构和人员以及合作后如何对审计项目和社会审计人员进行监管、审计成果如何利用等诸多问题， 都没有做出明确的规定，使大多数审计机关或人员对购买的方式和方法感到无所适从。

（二）政府审计购买社会服务的经费不足

政府审计机关的经费来源于财政预算，由于预算在编制和执行的过程中会受到诸多因素的影响，审计机关目前的常规经费支出已经没有得到完全保障，购买社会服务的经费则更是会受到限制。 审计机关购买社会服务的经费不足可能由以下三方面原因造成：第一，由于受到预算总额等因素的限制，审计机关没有将采购社会审计服务的经费纳入政府采购的预算安排，导致直接没有相关的经费来源。 第二，由于计划永远赶不上变化，特别是在实际的审计工作中，很多情况难以预料，如果遇到突发情况或临时增加的审计项目也需要向社会审计购买服务，那么在原本的预算安排中用于该部分支出的经费就极可能不够，临时提出申请追加经费不仅会影响审计效率，而且大部分单位都没有可以用于临时采购社会审计服务的机动经费。 第三，即使在审计机关编制预算时已经考虑周全，但其所申报的经费总额可能会被削减，实际划拨到审计机关的项目经费可能只是实际申报的一部分。

（三）政府审计与社会审计的合作存在风险

将政府审计委托给社会审计来进行，可能会存在风险：一是质量风险。 社会审计和政府审计所遵循的规章和准则、 审计的对象和内容都不一致，大多数注册会计师对政府审计的认知不到位、业务不熟悉，在参与政府审计的工作中就难免会出现各种各样的问题和偏差。 二是道德风险。 会计师事务所毕竟是以盈利为目的的中介服务机构， 其价值理念、审计目标等都与审计机关大不相同，那么，将政府审计委托给社会审计机构来完成，就极可能会因代理问题的存在而产生各种道德风险。 比如，会计师事务所或注册会计师们为了省出时间去为其他客户做更多的项目，获取更多的报酬，就有可能会在政府审计的项目上偷工减料、流于形式、随意应付。 另外，由于部分注册会计师的使命感不强、廉政意识不强， 会因为追求私利而与被审计对象勾结，产生寻租行为等。 再者，由于政府审计的工作中会涉及很多国家机密等敏感问题，如果外部审计人员不诚信、不遵守职业道德，就有可能存在泄密风险。

（四）政府审计对社会审计的监管存在缺陷

会计师事务所等不是审计署，而且他们的主管单位与审计署之间也不存在隶属关系。 因此，政府审计无论向谁购买社会服务，服务提供方与审计机关只存在契约关系，不存在隶属关系，对于审计机关下达的行政命令，他们不需要严格服从，对于他们的违规和失职行为，审计机关也无法对其做出有效的处理处罚。 总之，对于社会审计而言，审计机关的威慑力不够强，审计机关难以实现对社会审计的有效监管。 另外，虽然社会审计人员参与了政府审计的工作，但审计报告和审计结果公告中不会专门对其工作进行披露，因此社会公众就无法了解到他们的实际参与情况， 也就无法对其进行有效监督。对社会审计监管的缺失，会导致前文所述风险发生的概率增大，使政府审计业务外包达不到预期的效果，影响审计全覆盖的实现。

四、促进政府审计购买社会服务的对策

（一）完善政府审计购买社会服务的规范和体系

1.制定统一的制度和标准。 审计署应针对购买服务流程中的各环节， 制定统一的制度和标准，各级审计机关再根据自身实际情况进行细化，并严格按照标准执行。 如关于外包的业务范围、 类型、方式，可以对照《注册会计师业务指导目录（2014 年）》的明确规定，各审计机关或项目组再结合自身实际需求进行选择。 如贾云洁（2014）认为，可以将部分非核心的政府部门、事业单位的决算审计业务整体外包，将自己的有限资源配置到核心领域。 陈语斯（2018）等人则认为，可以在资源环境审计、工程审计、外资投资审计等需要专业技术的审计项目中按照需求临时聘用相关专家。

2.完善审计经费保障制度。 将审计机关购买社会服务纳入预算的编制、执行、监督，制定一套专门用于购买社会服务的审计经费使用管理机制，保障资金的来源和使用到位。 此外，在明确了需要购买的社会服务的相关费用标准后，在编制预算时就要更合理准确地增加审计项目经费。

3.建立健全服务外包合同制度。 审计机关购买社会服务时， 应对承包方的资质进行严格审查，并与承包方进行深入的审前沟通，在签订的在合同中应明确以下内容：注册会计师需完成的工作、需承担的审计责任和违约责任、保密条款、收费标准等。

（二）加强政府审计对社会审计的监管

政府审计的项目无论是整体外包，还是部分外包，或者临时聘请专业技术人员参与其中，最终都是由审计机关出具审计报告，相应的审计责任并未全部转嫁给社会审计一方。 为了积极应对向社会购买审计服务的潜在风险，政府审计人员应在工作中注意把握审计的重点和方向，对社会审计人员进行及时的指导和全程监督；对涉及机密信息的安全问题及时给予提醒，防止机密泄露，并对其审计结果进行复核，保证审计质量。 同时，应从职业道德、服务质量、工作效率、审计收费等方面构建评价指标体系，对社会审计机构和人员进行绩效考评，并建立合理的退出机制，考评不合格的机构和人员在一定期间内不得参与政府审计工作等规定。

随着审计全覆盖的推进，利用社会审计资源来缓解政府审计资源不足的困境显得越来越重要。 由于我国审计机关向社会购买审计服务还处于初步探索阶段， 目前还存在相关制度和规范标准缺乏、经费不足、社会人员参与政府审计有一定风险等问题。 本文对问题成因进行分析，提出可以从制定统一的制度和规范标准、 完善审计经费保障制度、建立健全服务外包合同制度、加强政府审计对社会审计的监管等方面着手解决以上问题。 政府审计与社会审计的具体合作范围和方式仍待进一步研究。