新准则下高校固定资产特殊业务处理探析

●胡 服 胡 艺 徐 冉

近年来，我国高校迎来了快速发展机遇，也面临着资金管理瓶颈问题。同时在国家鼓励民间资本进入高校助力高校快速发展的利好政策下，我国高校在财务业务上也遇到了各种各样的新情况，新问题。针对我国高校当前接受固定资产捐赠或无偿转让等特殊经济业务账务处理困境，按照新政府会计准则制度的规定，结合高校账务处理具体情况，提出了一些具体的账务处理意见和建议，以期在高校统一固定资产特殊业务的账务处理，规范高校固定资产管理，提高资产使用绩效。

一、我国高校固定资产特殊业务存在的问题分析

（一）使用受托代理负债购置的固定资产没有减少受托代理负债金额

根据《关于高等高校执行<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>的补充规定》，高校使用受托代理负债购置固定资产时，通过增加“受托代理资产——固定资产”科目和减少“银行存款”科目处理，且不计提折旧，直到该项固定资产报废、转交时才通过减少“受托代理负债——XXXX 单位”科目和“受托代理资产——固定资产”科目减少“受托代理负债——XXXX 单位”科目余额。这样的账务处理在固定资产持有期间导致了高校核算的受托代理负债总额从账面上看并没有减少，而实质上是减少了。那么就存在用“受托代理负债”购置固定资产如何进行规范的账务处理，才能真实反映“受托代理负债”资金余额的情况，同时，在报废受托代理资产时，报净残值收入又如何进行账务处理的问题。

（二）跨年度支付尾款购置的固定资产入账金额与资本性支出不一致

高校购置固定资产时，根据质量保证原则，都存在固定资产验收后支付90%～95%的货款，另10%～5%的货款需要隔一年或两三年质保期满无质量问题后才无息一次性付讫。这一业务在原有《高等高校会计制度》规定下，由于固定资产与“非流动资产基金——固定基金”对应，而不与“事业支出——资本性支出”对应，这样虽然在账务处理上资本性支出的金额与固定资产的入账金额不一致同样能够通过账务处理平衡检查，不过会导致年度决算报表编报时要对此不一致情况提交详细的情况说明。在新会计准则制度下，由于财务会计科目与经济功能科目同时关联在一起，且固定资产要与业务活动费用、事业支出相对应，这样如果固定资产入账的价值与实际付款的金额不一致就会导致账务处理平衡检查无法通过，同时由于高校预算管理的习惯做法，在年初预算下达时只下达了项目经费80%～95%的预算额度，导致按固定资产全价入账时账务系统会提示“项目经费支出超过XXX 元，无法通过”等字样而无法保存该笔凭证；如果项目余额超支仍允许通过，则会导致高校预算管理不严格，项目超支现象突出。

（三）通过支付房屋过户相关税费取得的固定资产如何入账

当前，高校在固定资产管理过程中遇到了一种特殊情况，就是个人将其名下的房屋无偿转让到高校名下，高校只需要支付房屋转让时的相关税费即可获得房屋的所有权及支配权，另外有的还会由高校给予原房屋所有人取得房屋权属时的一定费用补偿，但是可能存在双方并没有签署捐赠协议的情况。那么高校取得的这项作为固定资产管理的房屋是否应当按照高校接受捐赠的固定资产处理，而且应当按什么价值确认其入账金额的问题。

二、我国高校固定资产特殊业务的规范处理建议

（一）使用受托代理负债购置的固定资产应当通过项目核算减少受托代理负债

高校使用受托代理负债购置的固定资产从经济实质上来看，一方面增加了高校的固定资产（受托代理），另一方面应当减少受托代理负债的余额，这样才能准确反映高校受托代理负债情况，但是现行政府会计制度规定的账务处理方法，并没有减少受托代理负债余额，这样如果高校管控不精准的话就会导致受托代理负债会被多用。为了解决这一问题，建议将“受托代理负债”科目设置成按项目进行辅助核算，然后按以下方法进行账务处理（以项目：代管珠算协会经费为例）。

收到受托代理委托时：

借：银行存款——XXXX 行存款——XXXX 户

贷：受托代管珠算协会经费

（项目名称，下同）

受托代理负债——珠算协会

（科目名称，下）

使用受托代理负债——受托代管珠算协会经费购买计算机等办公设备时：

借：受托代管珠算协会经费

受托代理资产——固定资产

贷：银行存款——XXXX 行存款——XXXX 户

说明：对会计科目进行的辅助核算项目如“受托代管珠算协会经费”项目的贷方发生额表示该项目经费余额增加，借方发生额表示该项目经费余额减少，期末余额在贷方，表示该项目尚存的经费余额。同时在设定项目时能够将该项目设定为禁止超支，这样就能够有效防止该受托代管项目经费余额出现负数的情况。

报废、转交受托代理的固定资产时：

借：受托代管珠算协会经费

受托代理负债——珠算协会

贷：受托代管珠算协会经费

受托代理资产——固定资产

如果报废时有净残值收入，则收到时：

借：银行存款——XXXX 行存款——XXXX 户

贷：受托代管珠算协会经费

受托代理负债——珠算协会

注：上述分录不需要填制预算会计分录。

（二）跨年度支付尾款的固定资产应当按全价入账

在新会计准则制度下，高校对外采购固定资产入账金额应当与其关联的经济科目一致，如果再按新准则制度实施以前的预算管理方式和账务处理是行不通的。这就倒逼高校对现行的预算项目额度下达方式和固定资产采购合同管理进行改革，确保预算项目额度下达至100%，但资金支付不一定是100%，在采购合同签定时就明确先由供货方向高校交纳合同总价5%～10%的履约暨质量保证金（而不是从合同价款中扣下保证金），并开具合同总价等额合法有效发票，这样在确定固定资产入账价值和账务处理时就能够准确、顺利通过平衡检查和稽核了，同时既避免了项目经费使用超支问题的出现，也为高校节约或延迟了一笔不小的资金支付。具体账务处理如下：

签定合同后收到供货方交纳的5%～10%的保证金时：

借：银行存款——XXXX 行存款——XXXX 户

贷：其他应付款——暂收设备工程保证金

支付100%购货款时：

借：XXXXXX 项目经费

固定资产——通用设备等/资本性支出——办公设备购置等

贷：银行存款——XXXX 行存款——XXXX 户

或零余额账户用款额度等科目

同时：

借：XXXXXX 项目经费

事业支出——教育预算支出/资本性支出——办公设备购置

贷：资金结存——货币资金

或资金结存——零余额账户用款额度

质保期满无质量问题后一次性无息支付保证金时:

借：其他应付款——暂收设备工程保证金

贷：银行存款——XXXX 行存款——XXXX 户

（三）通过支付转让税费取得固定资产应当按计税基数加转让税费入账

对于高校只支付转让房屋时的相关税费后取得的固定资产，遵行从资产管理角度和财务管理角度全面反映高校拥有或控制的资产情况，应当根据《政府会计准则第3 号——固定资产》“第十二条 政府会计主体接受捐赠的固定资产，其成本按照有关凭据注明的金额加上相关税费、运输费等确定；没有相关凭据可供取得，但按规定经过资产评估的，其成本按照评估价值加上相关税费、运输费等确定；没有相关凭据可供取得、也未经资产评估的，其成本比照同类或类似资产的市场价格加上相关税费、运输费等确定；没有相关凭据且未经资产评估、同类或类似资产的市场价格也无法可靠取得的，按照名义金额入账，相关税费、运输费等计入当期费用1”的规定和高校内部管理制度，取得该房屋所有权时的固定资产入账价值应按转让该房屋时计算缴纳的相关税费加上该房屋计算税费的计税基数之和确定，并按规定进行相应的账务处理，无须再聘请专业机构进行资产评估以达到既真实反映资产价值又合理减少相关费用的目的。

1. 按办理转让时计算交易税费的计税基数加过户相关税费确认固定资产价值。对于高校只通过支付房屋过户相关税费就能取得该房屋的所有权而不需要支付房屋购买价款的情况，为真实、完整反映该房屋的价值，也避免高校为确定该房屋的价值而发生的房屋价值评估费用，参照高校接受捐赠的固定资产处理，采用容易取得的转让该房屋时的计算相关税费的计税基数加过户相关税费作为固定资产的入账价值，以支付转让相关税费的凭据为依据，对应有区分有无捐赠协议：如果没有捐赠协议，则应直接记入“无偿调拨净资产”科目下；如果有捐赠协议，则应直接记入“捐赠收入”科目下，具体会计分录如下：

无捐赠协议的：

借：XXXXX 项目支出

（计税基数+过户相关税费）

固定资产—房屋与建筑物/资本性支出—房屋建筑物购建

贷：无偿调拨净资产/特殊经济科目—资产处置转移与直接入账（计税基数）

行存款

（过户相关税费）

同时：

借：XXXXX 项目支出

（过户相关税费）

事业支出—他事业预算支出/资本性支出—房屋建筑物购建

贷：资金结存—货币资金

（过户相关税费）

有捐赠协议的：

借：XXXXX 项目支出

（计税基数+过户相关税费）

固定资产—房屋与建筑物/资本性支出—房屋建筑物购建

贷：捐赠收入—非货币性捐赠收入

（计税基数）

银行存款

（过户相关税费）

同时：

借：XXXXX 项目支出

（过户相关税费）

事业支出—他事业预算支出/资本性支出—房屋建筑物购建

贷：资金结存—货币资金

（过户相关税费）

注：支付的过户相关税费需要填制预算会计分录。

2.承担该原房屋落户时相关税费的处理建议。在具体业务办理过程，如果存在高校需要承担原房屋所有人在取得房屋办理落户时的相关税费，则存在以下两种观点：

第一种观点：参照《政府会计准则第3 号——固定资产》“第九条 政府会计主体外购的固定资产，其成本包括购买价款、相关税费以及固定资产交付使用前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等”的规定，高校支付的原房屋所有人最初取得房屋办理落户时的相关税费与该房屋直接相关，应当记入其入账价值。依此观点，以原房屋所有人提交的过户相关税费凭据为依据，做如下账务处理：

借：XXXXX 项目支出

（原房屋落户相关税费）

固定资产—房屋与建筑物/资本性支出—房屋建筑物购建

贷：银行存款

（原房屋落户相关税费）

同时：

借：XXXXX 项目支出

（原房屋落户相关税费）

事业支出—他事业预算支出/资本性支出—房屋建筑物购建

贷：资金结存—货币资金

（原房屋落户相关税费）

第二种观点：由于这种情况属于高校取得现有房屋而给予原房屋所有人的一种经济补偿，且其金额的计量是以房屋所有人初始取得房屋办理落户时所支付的相关税费等为依据，并不是房屋的房价，故该款项与房屋的入账价值没有实质性关系，不应当记入该房屋的入账价值，因此建议以原房屋所有人提交的过户相关税费凭据为依据，直接记入高校当年的“其他费用”财务会计科目及“其他资本性支出”经济科目中，具体分录如下：

借：XXXXX 项目支出

（原房屋落户相关税费）

其他费用—其他/资本性支出—其他资本性支出—其他

贷：银行存款

（原房屋落户相关税费）

同时：

借：XXXXX 项目支出

（原房屋落户相关税费）

其他支出—其他预算支出/ 资本性支出—其他资本性支出—其他

贷：资金结存—货币资金

（原房屋落户相关税费）