全面预算管理文献综述

元鑫男

（南京审计大学 会计学院,江苏 南京211815）

全面预算管理对于推动企业发展、提升企业综合管理水平、实现战略目标具有重要意义。财政部近年来相继发布应用指引来指导企业根据不同政策环境、市场条件选择符合自身的规模和组织需求的预算方法，实施全面预算管理。以此为背景，我国学术界与企业开始大力开展全面预算管理理论与实务研究，逐渐形成了具有我国特色的全面预算管理应用和理论研究。本文重点介绍引进西方主流企业预算理论与实务后我国企业预算管理的研究与应用成果。

一、全面预算管理体系

预算管理自出现以来就不断与其他学科交互使用，吸收了大量行为科学、权变科学、心理科学等理论，保持开放的发展姿态。从企业生命周期角度出发，王斌（1999）认为企业可以通过判定自身产品所处生产周期编制不同起点的预算管理体系结构。从管理会计工具整合角度出发，管理会计工具之间相互补充，产生聚合效用（王斌，2004）。如全面预算管理体系在考虑资本成本这一因素后，融入以股东价值创造为导向，基于经济增加值的管理目标（宋良荣等，2014）；平衡记分卡是企业实现战略目标的规划地图，将其融入全面预算管理，可以保证企业中长期战略规划落地；作业成本法按“活动消耗作业、作业消耗资源”的作业动因和资源动因分配制造费用，能精准核算企业的产品成本，预算管理与其整合有助于实现精细化管理（田中禾等，2007）；企业资源计划（ERP）将企业的物流、资金流、业务流与价值流信息合为一体，在企业内部形成信息集成与资源共享平台，有助于各部门提高工作效率和完善组织结构（刘敬芝，2008），在此基础上进行大数据分析，能够挖掘隐藏在数据表象下的潜在联系，精准定位企业的战略预算目标（闫华红，2015）。由此可见，管理会计工具存在多样化，各自自成体系，独当一面，在其之间又彼此交叉，相互关联，若能将不同功能的工具融会应用，可实现功能上的互补性。

同时，管理会计工具运用要与权变因素相匹配（姜洪涛，2018）。企业战略因受到国家政策环境、市场竞争状况的波动影响具有前瞻性，一般是定性表述。企业的竞争环境也并非一成不变，而是伴随着信息技术的更新迭代呈现动态特征，时效性与权变性很强。预算管理基本着眼于短期、为保证可操作性常常采用定量标准，因而为促进预算管理的高反应速度与创新，保证公司战略与预算的同步协调，可将全面预算管理与业务流程再造相结合 （彭正辉，2008），使预算管理从编制、执行到激励与反馈都具备灵活性、动态性和权变性的特点 （向显湖，2012）。同时，采用财务指标作为预算衡量标准具有滞后性和局限性，迫切地需要引进非财务指标，以求更及时有效地反映企业的经营状况，由此企业的预算战略框架可结合全面质量管理起到整合作用（丁夏维等，2009）。另外，当今社会愈发重视社会责任的履行，为从战略高度上表征对社会责任的关注与落实，需要企业在预算之初就将社会责任考虑在内，在预算管理框架中纳入战略性社会责任（王海兵，2017）。据此，管理会计工具运用要与企业面临的环境、战略、组织结构以及其他管理系统相匹配。除此之外，企业可根据外部经济环境、行业发展和自身经营特点、增长速度考虑实行超越预算，如站在市场经济和知识经济的最前沿的明星企业（白夏平，2011）、无形资产对经营极为重要的高科技企业（官小春，2012；朱丹等，2013）。

全面预算管理虽然具有关键问题上的全面性，然而在高数字化时代仍不可避免地暴露许多问题，存在如预算松弛、执行低效、反馈滞后、偏重财务指标等缺点，面临脱离战略、与业务开展不相协同等的挑战（李泉年，2006）。企业在应用管理会计工具时常常存在认知错误，倾向于使用更多的管理会计工具来“保证”管理的全面性，导致工具之间重叠与不相容问题（赵息，2012）。如何融合先进的理论思想、交互使用管理会计工具，保证预算与业务集成管理，使之始终与动态的外部环境和企业内部发展相协调，是目前预算管理发展的瓶颈所在（苏林峰，2012）。

二、全面预算管理应用

南京大学会计学系课题组(2001)调研九大行业实施预算管理的情况，发现大多数企业开展的预算管理未达到预期水准，预算理论上涵盖生产、经营、投资、研发等各个领域，但实际应用情况却往往局限在生产部门，且预算整个全过程大部分仅由财务人员主导，未上升至集团战略层面获得高层的关注。梁星（2004）在大型煤炭行业的调研发现，仅有部分企业有完善的资金预算管理。管理会计应用与发展典型案例研究课题组（2001）采取案例研究，调研了中原石油勘探局为期四年的预算管理实施情况，设计出可供集团复制的资金预算整合模式。于增彪（2004）基于Kaplan模式建立了涵盖公司战略、激励政策等多方面的全面预算管理整合模式。赵华（2007）针对资金预算管理构建了一套分为三大模块、两种类型、十八种指标组成的指标体系。朱丹等（2013）采用激励相容理论指出站在战略管理的视角上看，高新技术企业的核心竞争优势源自创新研发，通过整合企业特殊资源，从而获得持续密集的竞争力，因此企业对研发预算进行单项管理十分必要。梁莱歆（2007）调研了85家企业研发预算，发现其中大多数企业研发投入偏低，并且已投入的研发项目经济效益与预期相去甚远，研发预算从根本上存在缺陷。熊艳（2010）将其解释为高新技术企业的研发活动因其过程存在一定的不可控性，导致结果难以合理预期。因此研发预算在一开始就应该存在柔性管理的空间。潘爱玲（2010）表示企业集团逐渐由层级结构向合作网络转变，预算管理理论的演进与发展也应顺应此种变化，保证预算模式与集团价值趋向相一致。杨柏樟（2015）总结了传化集团对全面预算管理的创新应用，提出预算管理以“五个结合”来进行编制，保证企业预算与业务相贴合，与内外发展相协调。吴辉（2010）指出战略分析与管理是预算成为企业战略执行与集团管控的首要条件，预算在实际制定中，常因领导层的忽视不能保证预算在执行过程中时常总结、反思、调整，致使目标与企业战略相脱节。刘凌冰（2015）通过研究神华集团预算管理的意义建构模式，发现预算行为与预算管理效果之间存在关联，呼吁研究者与实务人员关注其中内在规律，预算管理工作也要围绕动因展开。李静荣（2017）对际华集团案例进行分析，发现企业流程缺乏价值链创新，且未纳入持续改进的思想，由此开展预算管理将束缚企业的发展，据此将非财务指标纳入预算，实现了基于价值链的全面预算管理模式。刘凌冰（2018）指出企业的预算管理只有基于战略导向、保证预算控制有效、激励措施完备才能提高预算目标的精准度，助推全面预算管理有效运行。

三、全面预算管理方法与创新

零基预算于上世纪70年代在西方政府部门备受推崇，被指定为标准预算方法，但因其耗费人财物资源过大，效率低下，不能产生最优效益逐渐被弹性预算、滚动预算所替代。实践情况证明弹性预算存在弹性区间死板等问题，滚动预算存在实施过程中不能准确预测企业未来动态的生产经营情况等缺点。随后，欧佩玉等(2004)等提出与企业战略联系紧密的作业基础预算方法，财政部也出具了作业预算的具体应用指引，然后仍然存在作业预算只聚焦于生产销售，不能放眼全局的缺憾。基于此，汪家常（2002）表示企业可根据实际情况，交叉融合使用多种预算方法，如将概率预算、基础预算与弹性预算、滚动预算搭配使用，产生最优预算效益。

在预算机制方面，刘凌冰（2018，2016）根据预算实践经验和预算管理体系构成要素的内在机理概化预算理论模型，提出预算目标标准科学并不能保证预算管理运行有效，预算除了应重视技术方法与流程，还应该在预算管理信息化的基础上，深度融合价值链与业务链，建立预算会计沟通制度，保证预算执行有力、考评得当。在预算管理实施效果方面，为保证预算管理实施效果，除了物质激励这一最大驱动因素外，高管对预算管理作用的重视程度也不可忽视（刘凌冰，2019）。

在组织协同方面，叶新恩（2012）采用Hyperion信息技术构建了全面预算管理信息系统体系结构，力求全面预算管理从编制、执行到考核均与实际业务保持步调一致，实现预算的精细化管理。刘凌冰等（2014）根据国家开发投资公司的优化全面预算系统，提出规模庞大、业态多元化、管理环境复杂的集团企业，可以构建重点业务模型，从而建立多维度动态分析的集成数据库，为实现精准有效的全面预算管理提供可能。

在信息技术预算方面，Kevin W.Kobelsky等（2008）指出，IT预算对大多数企业来说是整体预算的重要组成部分，对企业价值链中的业务流程具有重要的操作和战略影响。IT预算（分为预测IT预算与剩余IT预算）受环境、组织和技术因素的影响，从而影响公司未来的业绩和股东回报，进而提醒公司相关利益者关注影响预算成效的外在因素。

四、预算松弛

由于企业管理存在契约关系，导致管理上下，如股东与管理层之间，基层、中层经理与高层管理者之间，基层经理之间存在信息不对称的现象，全面预算管理受此影响存在“编制松弛”和“执行松弛”（高严，2009），并在上市企业中普遍存在。一方面，预算松弛对此起反作用，加剧信息不对称程度，形成典型的“柠檬市场”；另一方面，预算管理层的松弛现象也可以为企业应对动态环境提供保护罩（郑石桥，2008）。

现有研究大多从外部条件制约或内部控制机制探讨其对预算松弛的影响，如预算参与程度、信息对称性、风险偏好及政府干预等（潘飞，2008）。雒敏（2010）指出预算执行松弛是由第一大股东持股过高或权限划分制衡所致。刘凌冰（2016）实证得出会计沟通制度可以改善预算松弛。预算参与可以通过任务导向形成凝聚力来提升企业内部生产绩效（李志斌，2013）。但是，高权力距离会强化“虚假参与预算”效应，通过信息系统整合能提升企业的预算程序公平，对企业财务和非财务业绩产生积极直接的影响（孙健，2017）。

也有研究探讨行为主体自身特质与特定的外在机制对预算松弛的交互影响。1976年Weitzman将代理理论框架融入激励方案，设计出在不确定条件下以预算为基础的真实导向激励计划。刘俊勇（2019）运用社会心理学中“大五人格”理论，探究激励方案与预算松弛的关系，发现真实导向型激励方案更能降低预算松弛程度，同时，改进激励方案对降低预算松弛作用明显。李蕊爱（2010）提出预算管理激励的积极作用没有充分发挥，大多数企业尚未发挥内部审计在预算控制中的作用。于团叶（2012）指出大多数企业，管理层高管女性比例越高，高管平均职龄越大，越能降低预算松弛。

本文综述了全面预算管理在我国理论与实务中的研究成果。可以发现，我国大部分企业已积极地运用预算管理提升企业管理水平。在这一过程中，有些企业建立了符合自身情况的预算管理模式并获得成功运用；但同时存在相当多的企业没能构建与企业运营紧密联系的预算体系，且存在诸如预算制度、激励机制、预算松弛、内部审计、信息化建设、组织协同等不成熟的现象，这些均亟待解决。