作业成本法浅析

◎袁峥

一、前言

成本会计发展之初，企业多数是劳动密集型的，直接人工成本是产品的重要组成部分，制造费用数额较小，由于制造费用的发生与直接人工成本具有一定相关性，因而直接人工成本便成为制造费用的分配标准。随着技术的发展，现在的生产过程日益高度自动化，生产成本中的直接人工成本部分大大减少，而制造费用部分显著增加，并且其发生与直接人工成本渐失相关性，取而代之的是大量的制造费用这时，传统成本计算方法的不适应性显而易见它导致一些产量大，技术含量较低的产品成本偏高，产量低，技术含量较高的产品成本偏低，从而扭曲了不同产品之间的成本，造成产品生产经营决策尤其是定价决策的失误由于传统计算方法的不适应性，就迫切需要一种新的成本计算方法来代替它，作业成本法无疑是一个不错的选择。

二、作业成本法的主要特点

作业成本法的主要特点，是相对于以产量为基础的传统成本计算法而言的。

1.成本计算分为两个阶段。

作业成本法的基本思想是"作业消耗资源，产品消耗作业"根据这一指导思想，作业成本法可以把成本计算过程划分为两个阶段。第一阶段，讲作业执行中耗费的资源追溯到作业，计算作业的成本并根据作业动因计算作业成本分配率；第二阶段，根据第一阶段计算的作业成本分配率和产品所耗用作业的数量，将作业成本追溯到各有关产品。

2.成本分配强调可追溯性。

作业成本法认为，将成本分配到成本对象有三种不同的形式：直接追溯、动因追溯、和分摊。作业成本法的一个突出特点，就是强调以直接追溯或动因追溯的方式计入产品成本，而尽量避免不准确的分摊。分摊是一种简便易行且成本较低的成本分配方式。建立在"产量高的产品耗用的资源多"这样一种假设前提之下的。采用单一的产量基础分配制造费用，往往会造成成本的扭曲。这种方法也越来越受到学术界的普遍质疑；直接追溯：是指将成本直接确认分配到某一成本对象的过程。使用直接追溯方式得到的产品成本是最准确的；动因追溯：是指根据成本动因将成本分配到各成本对象的过程。对于不能直接追溯的成本，作业成本法强调使用动因追溯方式。采用这种方式需要首先找到引起成本变动的真正原因，即成本与成本动因之间的因果关系。可以达到较高的准确程度。

3.成本追溯使用众多不同层面的作业动因。

不同层面的作业动因包括：产量级动因（即以单位产品或其他单位产出物为计量单位的作业动因）；批次级动因（即以"批"、"次"为计量单位的作业动因）；品种级动因（即以产品的品种数为计量单位的作业动因）等。每一层面的成本动因远不止1-2个。从企业实践来看，一般使用的成本动因在30-50个。采用不同层面的、众多的成本动因进行成本分配，要比采用单一分配基础更加合理，更能保证成本的准确性。

三、作业成本法局限性分析

1.作业成本法本身的局限性。

作业成本法虽然大大减少了现行方法在产品成本计算上的主观分配，但并未从根本上消除，作业成本法成本归集库归集成本的正确性和客观性就会受到影响。另外，就作业成本法最核心内容成本归集库和成本动因选择而言，作业成本法也无法做到尽善尽美。

2.作业成本法并不适用于所有企业。

作业成本法有其适用范围，其选择必须考虑到企业的技术条件和成本构成，对于产品多样化、生产批量小以及人员费用、制造费用较高的制造业而言，应用作业成本法的条件更为成熟一些，因而可能取得较好的运用效果。而对非制造企业来讲，成本结构中人工成本一直占有较大的比重，加之企业各方面的技术条件所限，传统的成本计算方法依然有较大的适用空间。

3.最终目的在于由作业成本核算上升到作业管理。

作业成本并不是简单的意义上的会计计算，其更侧重于以"作业"为中心的企业管理。作业管理的重点是：通过作业分析使管理者认识并消除那些"不增值作业"以及对企业总体目标有损的作业，抓住关键，对于提高企业价值而言比较重要的作业，争取更为有效的措施来控制作业成本，改进业务流程。计算和分析作业成本的最终目的在于对作业流程进行分析重组，提高企业的决策水平。目前，我国许多中小企业尚未形成明晰的业务流程，更谈不上对业务的分析重组。因而，作业成本法的推行在这一方面也受到很大的制约。

4.增加了成本的工作量和核算成本。

作业成本法依然是以历史成本为导向，增加了成本计算的工作量，加大了核算成本。最后，作业中心的划分及企业对成本动因的选择仍存在一定难度，在一定程度上影响了作业成本法的准确性。这些因素也限制了作业成本法在国内的应用。因此，运用作业成本法一定要结合企业生产经营的实际情况，才会真正体现作业成本法的优势。

四、结束语

作业成本会计是一种集成计算与成本管理相结合的一种全新的会计管理模式，它主要适用于基本实现生产自动化的高新技术企业。在这类企业中，产品成本中的制造费用所占比重很大，采用作业成本法后可以更清楚地反映制造费用产生的原因。同时，它们的贯彻实施可以提高企业的效率和产品的质量，激发员工的积极性和创造性，降低了企业的运营成本另外，科学的流程设计和准时制的生产方式能够灵敏地对顾客需求变化做出反应，提高了顾客满意度和企业的综合竞争能力。流程再造和准时制生产，简化了生产流程，减少或消除了无效作业，借以降低产品成本。在我国，作业成本会计知识采取有选择的试点，逐步推开，进而达到在高新企业中的全面应用。

作为一种现代成本计算方法和成本管理思想，作业成本法还是具有较为广泛的应用前景，我国企业应根据生产经营环境的变化和企业本身的具体条件，适时的推广和应用作业成本计算方法，提高成本信息决策的有用性。当然，作业成本法作为现代化生产的产物，随着企业管理当局对成本管理越来越重视、企业现代化程度的不断深入及作业成本理论与实践的进一步成熟和完善，作业成本法必将在我国企业中得到广泛的应用。