新政府会计制度下本期盈余与预算结余的差异分析

■宋伟伟

（淄博市技师学院）

1 新政府会计制度的亮点

（1）创新记账模式。新制度列示了77个财务会计科目和26个预算会计科目，从“会计科目使用说明”中可以看出引入了累计折旧（摊销）、坏账准备、资产减值等概念更符合权责发生制的核算要求，对于反映的财务信息也更加真实，而“资金结存”科目的核算，能更好反映预算资金流入、流出以及滚存的执行情况。新制度规定一笔经济业务对于纳入预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算，对于其他业务，仅需进行财务会计核算，财务会计使用权责发生制进行核算，预算会计使用收付实现制进行核算，通过平行记账能全面、清晰反映单位财务信息和预算执行信息。

（2）完善报表体系。新制度下行政事业单位的财务报表是一项重大变革，不仅要有以权责发生制编制的财务报表，包括资产负债表、收入费用表、净资产变动表、现金流量表以及附注；而且要有以收付实现制编制的预算报表，包括预算收入支出表、预算结转结余变动表、财政拨款预算收入支出表。资产负债表和收入费用表是月末和年末进行编制，而净资产变动表、现金流量表、预算报表是年末编制，新的报表体系增加了会计重要项目说明及披露，以及反映财务会计和预算会计差异联系的本期盈余与预算结余的差异情况说明表，使两种核算基础下形成的综合报表体系既相互独立又相互衔接，为报表使用者提供了更为全面系统真实的财务数据。

2 本期盈余与预算结余差异分析

本期盈余是财务会计收入与费用差额，预算结余是预算收入与预算支出差额。两者的差异是源于核算基础和核算范围的不同，年末要根据重要性的原则找出各类影响收入（预算收入）和费用（预算支出）的业务进行适度归并和分析，并在差异表中进行披露，现将差异事项分析如下：

2.1 核算范围产生的差异

（1）接受非货币性资产捐赠。

例1：某事业单位接受一批物资捐赠，价值为1.25万元。财务会计处理：借记库存物品1.25万，贷记捐赠收入1.25万，此笔经济业务因不涉及现金收支，不在预算会计核算范围内，不做预算分录，由此形成当期会计确认为收入而未确认为预算收入的差额为1.25万元。

（2）发生投资业务、取得借款以及偿还借款。

例2：某事业单位从工商银行取得3个月期短期借款20万元。财务会计处理：借记银行存款20万，贷记短期借款20万；预算会计处理：借记资金结存20万，贷记债务预算收入20万。

例3：承接例2该事业单位偿还工商银行借款20万元。财务会计处理：借记短期借款20万，贷记银行存款20万；预算会计处理：借记债务还本支出20万，贷记资金结存20万，由上例2-3可以看出当期确认预算收入而未确认收入的差额为20万元，当期确认为预算支出而未确认费用的差额为20万元，此类经济业务的发生是预算会计核算范围大于财务会计核算范围产生的。

（3）资产处置费用。

例4：12月某事业单位出售一项专利技术，账面价值6万元，已累计摊销4万元，取得出售收入2万元，上缴财政。财务会计处理：借记资产处置费用2万、无形资产累计摊销4万，贷记无形资产6万；借记银行存款2万，贷记应交财政款2万；预算会计不做处理，此笔经济业务会计当期确认费用而未确认支出的差额为2万元，核算范围不同产生的差异是无法随时间的推移而消失的。

2.2 核算基础产生的差异

（1）应收、预收及应付、预付款项。

例5：12月某事业单位收到修理厂下一年度的租赁费10万元。财务会计处理：借记银行存款10万，贷记预收账款10万；预算会计处理：借记资金结存10万，贷记其他预算收入10万，此笔经济业务会产生会计当期确认预算收入而未确认会计收入的差为10万元。

例6：12月某事业单位销售产品一批8万元，未收到货款（不考虑增值税）。财务会计处理：借记应收账款8万，贷记经营收入8万；预算会计不做处理，此项业务会产生财务会计收入已确认而预算收入未确认8万元。

例7：12月某事业单位向会计师事务所预付一年咨询服务费6万元。财务会计处理：借记预付账款6万，贷记银行存款6万；预算会计处理：借记事业支出6万，贷记资金结存6万，预付账款的发生使会计当期预算支出增加而未确认费用6万元，往来款核算的经济业务，如果其发生和收回（支付）在同一会计年度内，则不产生差异，否则两个会计年度均产生差异。

（2）存货、政府储备物资等。

例8：12月某事业单位总务处为各教学系购买打印纸1000箱，每箱120元共计12万元，用零余额支付，当月文学系领用打印纸20箱。财务会计处理：借记库存商品12万，贷记零余额账户用款额度12万；借记业务活动费用2400，贷记库存商品2400；预算会计处理：借记事业支出12万，贷记资金结存12万，此类经济业务事项产生的差异在于购买商品时预算会计全部计入支出，而财务会计在各教学系领用使用时才确认为费用，只有当库存商品全部领用完毕，此类经济业务的差异才会消失，此笔经济业务会计当期确认为预算支出而未确认费用的差额为11.76万元。

（3）购建固定资产、无形资产。

例9：某事业单位12月用零余额购买一台不需安装的专用设备24万元，使用年限10年，购买当月计提折旧。财务会计处理：借记固定资产24万，贷记零余额账户用款额度24万；借记业务活动费用2000，贷记固定资产累计折旧2000；预算会计处理：借记事业支出24万，贷记资金结存24万，此类经济业务产生的差异与上述存货、政府储备物资等产生的差异类似，但此类经济业务差异的消失取决于累计折旧（摊销）的年度，此笔经济业务会计当期确认为预算支出而未确认费用的差额为23.8万元，核算基础不同产生的差异是由于财务会计和预算会计收入（预算收入）、费用（支出）确认的先后导致的，从会计主体的整个经营期间来看，这类差异最终会随时间的推进而消失。

3 本期盈余与预算结余差异表的编制说明

上述例1-例9均为某事业单位2019年发生的经济业务，该单位2019年财务会计发生的收入合计为189038921.17、费用合计为178386243.65，预算会计发生的预算收入合计为189246421.17、预算支出合计为178981843.65。

首先，收入、费用结转本期盈余，预算收入、预算支出结转预算结余，2019年本期盈余贷方余额10652677.52，预算结余贷方余额10264577.52，两者之差为388100。其次，该单位需对2019年发生的经济业务进行分析规整，特别注意存货、固定资产、投资、借款、往来款、捐赠等经济事项，重点查找，逐一排查，找出差异事项，这是一项非常烦琐庞杂的工作，在工作中我们要借助财务信息化系统来进行处理，在产生差异的当期进行标注。最后，利用差异调节公式：预算结余（10264577.52）加上当期确认为收入但没有确认为预算收入（9.25万）加上当期确认为预算支出但没有确认为费用（61.56万）减去当期确认为预算收入但没有确认为收入（30万）减去当期确认为费用但没有确认为预算支出（2万）等于本期盈余（10652677.52）。

4 结 语

本期盈余与预算结余差异情况说明表揭示了财务会计和预算会计的钩稽关系，体现了“双基础”下财务报表体系是统一的，是相互衔接的，而不是相互独立的。政府会计制度自2019年1月1日开始实施，一年来，各级行政事业单位会计人员在财务工作遇到了各种各样的问题，会计人员要创新工作方式、强化自身建设，提高核算水平，为行政事业单位实现成本核算奠定基础。