我国油气行业税费法律制度研究

袁海蓝

(西南石油大学 四川 成都 615000)

油气资源在国家经济发展、环境保护方面占据主导，其具有政治和经济的双重属性。油气行业税费涉及勘探开发、能源安全、油气产品生产与运输等油气行业的各个领域，是政府对油气行业进行宏观调控的重要手段。2019年实行全面减税降费政策，高度重视减税降费对供给侧结构改革的重要作用，加快资源税改革、完善消费税制度等政策的实施，极大推动了油气田企业的环境保护自发性与自主性，充分发挥税收的经济杠杆功能，从而促进经济与环境的协调及油气行业健康持续发展[1]。

当前我国油气行业税费供给侧与消费侧规定不完善的现象突出。一方面，供给侧税费种类繁杂，资源有偿使用制度不完善，对环境外部性体现不足；另一方面，消费测税费种类较少，目前调节油气行业直接消费的税种只有消费税，但给基于其主要在生产环节征收，消费段的调节作用有限。因此，理顺油气行业现有税费制度存在的问题，探索改革的方向，有利于促进石油天然气资源的合理开发、利用，同时推进我国资源性产品价格和税费改革。[2]

一、我国油气行业税费法律制度现状

我国石油天然气行业的税费制度主要分为两大类：第一类，资源税类，主要集中于油气上游开采阶段，包括资源税、增值税、石油特别收益金、探矿权采矿权使用费等；第二类，通用税种，包括适用一般规定的车辆购置税、征地补偿费、车船使用税等，以及油气行业特殊规定的营业税、所得税、关税等。为直观凸显油气行业的税费设计之缺陷，以下将按照产业环节，从油气行业的上游、下游以及税费优惠措施方面来梳理我国石油天然气行业的现行税费法律现状。

(一)油气行业上游主要税费规定

我国油气行业上游的税费制度主要针对供给侧企业，包括石油天然气的勘探、开发及生产环节，根据现行法规及政策，我国油气行业上游税费主要包括：(1)增值税，2016年修正公布的《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，我国石油液化气、天然气制品按照13%的低税率征收增值税。[3](2)资源税，《中华人民共和国资源税暂行条例》(2011年修正本)规定，石油天然气依照销售额的5%—10%征税，免税政策用于开采原油过程中用于加热、修井的原油。[4](3)企业所得税，根据2019年1月修正发布的《中华人民共和国企业所得税法》，企业所得税的税率为25%。(4)矿区使用费。针对陆上征收的原油、天然气税率为1%～12.5%、海洋原油税率为4%～12.5%、海洋天然气为1%～3%。(5)矿产资源补偿费。[5]《关于全面推进资源税改革的通知》(财税〔2016〕53号)的规定，资源品目矿产资源补偿费费率为零，禁止地方违规的收费基金项目。(6)探矿权、采矿权使用费。探矿权使用费在第1～3个勘查年为100元/平方千米·年，自第4年度起，每年每平方公里增加100元(每年每平方公里最高不超过500元)。采矿权使用费，以矿区范围面积为准，按照500元/平方千米·年的标准逐年缴纳。[6](7)石油特别收益金，按月计算、按年缴纳，征收比率为20%一40%，2015年的起征点调整为65美元/桶。

(二)油气行业下游主要税费规定

油气行业下游税费政策，主要针对消费侧企业，不同类型的终端销售企业，其税费征收有所差异。(1)增值税，石油液化气、天然气制品征收13%的低税率增值税，成品油销售按照17%的标准征收，销售环节的生产性劳务按17%计税。(2)消费税，2015年1月，财政部、国家税务总局联合下发通知，自2015年1月13日起，汽油、石脑油、溶剂油和润滑油的消费税单位税额为1.52元/升。柴油、航空煤油和燃料油的消费税单位税额为1.2元/升。航空煤油继续暂缓征收。[7](3)关税，石油行业普通税率为85元/吨(优惠税率16元/吨)；零关税的针对轻柴油与航空煤油；车用汽油、航空汽油、5～7号燃料油暂定为1%；为开发制造重大技术装备进口的关键零部件及原材料的上述税种先征后退。(4)企业所得税。[8]《中华人民共和国企业所得税法》规定，设在西部地区的鼓励类产业企业(石油分公司)按15%，其余25%。[9]

(三)油气行业的主要税费优惠政策

为鼓励节能减排，目前我国税费优惠措施有：即征即退100%或50%、先征后退政策、部分能源产品的取消出口退税或者降低退税率的政策。[10]相对来说，我国天然气行业的税费优惠措施比较完善，比如煤层气、页岩气、LNG等的优惠税费、补贴政策等，但是对传统天然气行业的税费优惠与石油行业一样，较少得到重视与关注。

《关于资源税改革具体政策问题的通知》(财税〔2016〕54号)规定，通过充填开采方式开采的建筑物、铁路、水体下矿产资源，减征50%资源税；实际开采年限为15年以上的衰竭期矿山资源，减征50%；省级政府确定对从低品位矿、废渣等提取的矿产品是否减免税。《关于全面推进资源税改革的通知》(财税〔2016〕53号)规定，通过利用填充开采方式、衰竭期矿山开采的矿山资源，其资源税减征的认定由财政部、国家税务总局规定。[11]《中华人民共和国企业所得税法》规定，企业所得税税率25%；非居类企业就起来源于中国境内的所得及符合条件的小微企业适用税率20%；国家重点扶持的高新技术企业，征收15%所得税。

二、我国油气行业税费制度存在的问题

油气行业税费制度随油气行业的发展亦逐步完善，但仍未形成涵盖上下游行业的体系性税费制度，无法保障行业各个环节的税负公平，需要具体分析现有行业在体系、内容等方面的税费征收不足之处，去粗取精，从而很好知道行业的发展。

(一)法律规定零散芜杂，缺乏独立性和整体性

目前我国的石油天然气行业税费规定并未形成以环保、节能为导向的独立完整税法体系，其主要散见于资源税、增值税等法律规定之中。税种之间功能定位与划分不够清楚，各自的税种设计引发重复征税、漏征税的情况突出，税费优惠亦不够全面反映行业与企业的特殊需求。与发达国家相比，我们的能源税缺乏统一规划与配套规则，征税品种不够完备，尤其是针对专门性能源税种的设计、高耗能高污染企业的差别税率规定较少甚至出于法律空白，难以实现节能环保的规范目标。[12]

(二)税费制度的设计未将油气行业的特殊性考虑在内

石油工业具有的周期性特点显著，然而现行税费制度对于进入开发后期的老油田企业税费设计针对性不强。作为资金与技术密集型的油气田企业，其在发展、成熟、衰退各个生命周期阶段的开发与生产成本、技术投入及利润回报上存在极大的差异；油气资源开发的不确定性与环境恶劣，勘探开采阶段投入的巨额人力、物力出现亏本的可能性较大，甚至由于设备等的技术使用精确性，危机人身安全的系数不断加高。然而，现行油气资源税费未针对油气行业不同发展阶段进行制度化设计，其通用一般性的规定很难保障相应企业的利益。[13]

(三)资源类税费定位重叠，调节能力不足

目前油气资源的税费制度主要集中于征收资源税及各项收费基金，其对于油气资源的不可再生性具有一定的调节作用，但中央设计的各项收费基金与资源税的设计功能交叉、地方政府违规越权收费乱象，使得我国与油气资源相关的非税项目大量存在，这无疑加大油气田企业的经济成本，税费重叠的局面亦成常态。除此之外，从资源类税率的立法技术层面来看，其税率普遍偏低、不同能源产品适用相同税率，大大降低税法的规范效果。[14]

(四)增值税与企业所得税税负不公

纵观能源类增值税的设计，油气田企业的税负明显过高。[15]作为我国三大能源行业之一的石油，自身开采难度与开采技术的投入远大于煤炭和电力行业，但是我国煤炭产品适用13%的增值税，电力产品多享受增值税即征即退优惠政策，油气企业却执行17%的增值税税率。从企业所得税来看，石油天然气的前期开发投入与产量是成反比的；只有在开发中期，原油气产量稳定时其利润才比较可观；进入开发后期利润开始下降甚至弃产。但是我国油气行业采用25%的固定税率，其未充分考虑石油天然气勘探开发周期的利润回报，加之所得税会计中不允许勘探开发费用完全计入成本，无疑加重企业的运营资金压力。[16]

(五)消费税征收环节错位

消费税征收环节错位，将本应在消费环节征收的税费提前到生产环节，难以发挥税收对消费者的约束规范作用，现行消费税税率偏低，汽油、柴油等也由价外税种改为价内税，且在生产环节征收，一方面不利于形成公平合理的石油天然气消费市场，另一方面，作为流转税的设计会使得税种重叠，弱化税费的调节功能。[17]成品油消费税的税率提高隐藏在其零售价中，对于消费者的税并未有直观的感受，因此现行消费税达不到引导消费者节能减排的目的，对于企业来讲，则存在重复征税的问题，无形增加企业税收负担，加大企业运营压力。

消费税是对消费者征税，为了提醒消费者节约能源与保护环境，目前我国的消费税设置在生产环节征收，不利于培养消费者的节能环保意识，也相应增加了炼油企业的税负。[18]因此，建议将消费税在最终销售环节计征，并适当提高税率。

三、国外油气行业税费法律制度镜鉴

英美两国重视绿色能源的发展，着重提高国内产能与低碳经济，其成熟的税费政策对能源机构的调整作用影响较大。借鉴英美等发达国家石油、天然气税费政策，总结改革过程中的经验，为实施有效的油气行业税费制度提供可行性依据。[19]

(一)英国油气行业的税费制度

作为君主立宪资本主义国家，英国的税费体系同样分为中央与地方税，其税制是以所得税为主体的复制税。[20]上游勘探开发阶段税费主要包括附加费、石油收益税、篱笆圈公司所得税及增值税，且相应税费的征收比例会根据近两三年的油气企业实际情况进行相应调整，缴纳石油收益税的公司在企业所得税的缴纳上在应税利润中加以扣除，增值税也会细化分为20%、5%、0三档税率。下游销售阶段主要税费有非篱笆圈公司所得税，增值税税率5%，消费税依据产品而定，关税则根据不同货物确定优惠税率。总之，英国的油气行业税费负担较轻，上下游税收调节能力强，资源成本及环境成本低，其税收的经济杠杆作用明显。

英国的油气行业税收优惠政策效果显著，考虑到勘探开采时期的资金投入与原油气回报率，故实行前期激励政策，政府根据技术、资金、人力的投入给予相应的补贴；后期持续开发时期对企业进行“篱笆圈损失”的利润弥补；退出时期大多数的废弃支出可享受100%的津贴资金。针对技术开发难度较大的油气田，提供技术支持的同时，附加税、所得税的征收标准也有所降低，充分保障油气田企业开发的先进性与创新性。

(二)美国油气行业的税费实践

1.美国石油税费制度。美国是世界第三大产油国，石油税种包括定金、土地租金、生产税、从价税、权利金、所得税以及消费税等，一方面实行生态补偿制度，要求油气田企业开采前缴纳保证金、履行生态补偿义务后予以返还；另一方面对资源条件较差、开采难度大的油田给予适当补贴的资源耗竭补贴制度；鼓励边际油田的开发与小规模油气公司的发展。美国石油税费的此种资源极差价值对石油资源的可持续发展具有重要推动作用，亦促进行业的规模化与持续化发展。[21]

2.美国天然气行业税费制度。天然气上游开采阶段包括优化资源配置的红利制度、计征收益的8%—12%的权利金制度以及开采税与所得税(联邦税率为35%，州所得税税率通常是0%-10%)。下游阶段主要是所得税、石油产品税与进口税，以及针对针对拥有大量无形钻井成本近期无法抵扣、亏损等应纳税所得额较低的石油天然气企业征收税种，税率是20%。总之，美国上下游税费制度呈现以下特点：第一，税种及税收优惠政策调节功能发挥较好，税负较轻；第二，上下游税费分布均衡、调节范围涵盖广；第三，环境保护税种税率高，利于平衡经济与环境的协调发展。[22]

(三)国外油气行业税费实践的启示

英美国家在天然气等绿色改革中扮演者重要角色，石油天然气行业税费制度发展成熟，其制度设计的调节优越性对维持油气行业健康发展意义重大。第一，完善的油气行业税费体系，勘探开采与供给侧税负水平保障力度强，已经形成较为完善的环境税费体系；第二，税收优惠政策针对油气开采周期性特点，优惠力度有所不同，区分重点行业、鼓励非常规天然气的发展，页岩气的开采技术补贴、资金补贴及时且到位。第三，灵活的税费制度调整机制，英美等发达国家以税收为主、优惠政策为辅的设计，平衡行业发展。近年来，面对天然气行业的对外依存度问题，英美国家纷纷采取税收抵免、下调附加税等措施，以鼓励非常规天然气的发展。[23]

四、我国油气行业税费法律制度的完善

近年来，中央倡导资源税价格与税费改革，逐步建立成熟的生态补偿制度，由此出发，油气行业税费制度的涉及应着重考虑节约能源与环境保护问题，贯彻可持续发展的税费设计理念，根据石油天然气行业的不同发展阶段与市场变化及时调整税费政策。[24]

(一)我国油气行业税费完善的原则

实现油气行业的资源战略地位，需要充分发挥税收杠杆的调节作用，逐步建立完善的石油天然气税费体系，通过汲取英美国家的完善政策，提出改革我国油气行业税费应当遵循的理念与原则作为根本指导，是探索税费改革与完善的基石。[25]

1.遵循体系性原则。石油天然气行业的税费制度涉及税法、国家能源政策与油气法规等，需要建立个完善以法律制度为基础，市场机制相配合的行业体系，通过平衡上中下游油气企业与市场的关系，经济发展与法律规制的协调，从而实现完备的行业税费体系改革。

2.针对性原则。油气行业的开发与生产风险系数大，包括阶段性风险与非常规风险，其反映出石油天然气开采的技术难度与资金、人力投入的利润亏损严重，故需要针对不同环节的资源开发设立各自的优惠政策。

3.实时性原则。油气资源的开采具有周期性，应根据市场需求、资源开采难度及国际风险等现实情况，依据国情适时调整税费制度的税种、税率及优惠政策等，切实分析税费环境的宽松，利用实时性监控，从而实现石油天然气税费的调节目的，促进行业持续健康发展。

(二)完善油气行业税费设计的具体路径

1.尽快建立石油工业专项税费体系，简化资源类税费。目前我国尚未建立专门针对油气领域的税费体系，其仍适用所有企业的通用税法，涉及应税项目的特殊性也仅做出简要规定、或通过管理办法来实行，导致除了几个特殊行业的税目外，石油天然气的征税项目与一般制造业存在重叠现象。随着国际能源的发展与经济的上升，当前油气行业税费与新的经济环境不相适应，无法发挥税法固有的经济杠杆作用，所以，逐步建立适应我国石油天然气的发展趋势、涵盖上中下游的专门税费体系势在必行。[26]

2.逐步建立差别化税率调整机制。现有的石油天然气税费忽视资源禀赋与油品差异，不同开采阶段的油气田企业承担相同点税率，导致企业的亏损现象突出，环境保护意识略低。西方发达国家根据国际原油的涨跌，建立差别化税率调整机制，促使消费者控制不合理消费，以达保护环境、节约资源的目的。一方面，根据油田划分差别比例税率，在油田开发初期、衰退期分别调整适应期纳税能力的税费政策，油田处于全面开发与收入提升阶段，则适当提高对应税种的标准，油田处于后期衰退阶段，则采取一系列鼓励与优惠政策，以保障油气田企业的利益。另一方面，对石油特别收益金实行差别化征收模式，既要考虑人民币升值等国际因素，重新评估油田成本，划定收益金的起点；也要考虑特别收益金的使用方向，比如投资高风险勘探项目、代际补偿与生态补偿等。天然气亦可根据实际情况，考虑征收天然气特别收益金。

3.调节增值税与改革所得税。我国的增值税是上游油气勘探开发企业的主要构成部分，其应纳增值税税额需将勘探成功率考虑在内，以成功率15%以下、15%—25%及25%以上为三类划分标准，分别实行全额征收、减半征收与免征税额的政策。对于中下游增值税的改革应根据其进程实时取消、实现税费优化；为鼓励天然气清洁能源的消费，可考虑实行降低短周期的暂时性管道运输业税额，销售天然气管道的也可适用低税率，以减少运输税负，降低其运输成本。

根据现行石油天然气行业所得税呈现出的弊端，为降低企业的综合税负，上游天然气行业的所得税，可借鉴美国所得税税基的调节，将勘探开发的成本在征收所得税前扣除、开发清洁能源的技术研发费用加计全部扣除，通过缩小税基放宽扣除限制，鼓励天然气企业的创新开发与环境保护。至于优惠政策，着重对环保投资的绿色能源企业实行优惠，并根据资源禀赋差异与开采性价比，对稳产期气田、新开发油田、开采条件恶劣气田及边际油田分别实行25%、20%、15%及零税率，通过税率的灵活调整，提高企业绿色能源开发的积极性。[27]

4.完善消费税。我国成品油消费税应在消费环节征收，作为零售终端的加油站征收消费税，增加税费透明度，其对消费者的消费调节作用相对显著，有利于提高对成品油的利用效率，减少资源浪费；与此同时，炼油企业资金周转也会好转，从而稳定成品油的生产和供给。[28]消费税调整为价外税，强化消费侧的环境保护，无论对环境承载能力的提升还是经济结构的转型都大有裨益；成品油消费税的税率不宜过高、亦不宜实行低税负抑或低油价政策，既要兼顾短期宏观经济的发展需要，也要逐步提高税负水平，发挥成品油的财税调控机制，促进经济转型与节能减排。[29]